ECLI:NL:TACAKN:2024:9 Accountantskamer Zwolle 23/1603 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2024:9
Datum uitspraak:	15-03-2024
Datum publicatie:	18-03-2024
Zaaknummer(s):	23/1603 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht gegrond met berisping
Inhoudsindicatie:	Klacht over rapport van feitelijke bevindingen. Betrokkene heeft zijn bevindingen gerapporteerd over de financiële middelen die een verdachte in een strafrechtelijk onderzoek naar witwassen heeft gebruikt voor investeringen in crypto-valuta. Volgens klager was het OM ook beoogde gebruiker van dit rapport, maar heeft betrokkene ten onrechte nagelaten met hem overleg te voeren. Betrokkene heeft in het rapport bewoordingen gebruikt die de indruk wekken dat een mate van zekerheid wordt geboden, hetgeen niet passend is bij een dergelijk rapport. Bovendien heeft betrokkene zijn bevindingen gebaseerd op onjuiste of onvolledige informatie zodat een deugdelijke grondslag ontbreekt. De Accountantskamer vindt alle verwijten van klager gegrond, behalve het verwijt dat betrokkene in strijd met het fundamentele beginsel van objectiviteit heeft gehandeld. Daarom is de klacht deels gegrond en legt de Accountantskamer aan betrokkene de maatregel van berisping op.

UITSPRAAK van 15 maart 2024 op grond van artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de op 27 juli 2023 ontvangen klacht met nummer 23/1603 Wtra AK van

Openbaar Ministerie,

Functioneel Parket te Rotterdam

K L A G E R

gemachtigden: mr. drs. [A] RA AA en mr. [B] te [plaats1]

t e g e n

Y Msc

registeraccountant

kantoorhoudende te [plaats2]

B E T R O K K E N E

advocaat: mr. C.W. Noorduyn te Den Haag

1.             De procedure

1.1.        De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de volgende stukken:

• het klaagschrift met bijlagen
• het verweerschrift met bijlagen
• de op de zitting overgelegde pleitaantekeningen.

1.2.        De klacht is behandeld op de openbare zitting van 19 januari 2024. Voor klager is
mr. [B] verschenen. Betrokkene is ook verschenen, bijgestaan door zijn advocaat.  

2.             De uitspraak samengevat

Waarover gaat deze zaak?

2.1.        Klager heeft strafrechtelijk onderzoek verricht, onder meer naar mogelijk witwassen, gepleegd door twee verdachten. Het vermogen van deze verdachten is aanzienlijk toegenomen, maar die toename lijkt niet te kunnen worden verklaard vanuit bekende inkomsten- en vermogensgegevens. Klager vermoedt dat verdachten inkomsten hebben verkregen uit drugsgerelateerde delicten en dat een deel van de inkomsten in crypto-valuta geïnvesteerd is.

2.2.        Betrokkene heeft in opdracht van (de raadsman van) een van de verdachten een rapport van feitelijke bevindingen opgesteld, waarin betrokkene zijn bevindingen heeft gerapporteerd over de financiële middelen die zijn gebruikt voor de investeringen in crypto-valuta. Volgens klager was hij ook beoogde gebruiker van dit rapport, maar heeft betrokkene ten onrechte nagelaten met hem overleg te voeren. Betrokkene heeft in het rapport bewoordingen gebruikt die de indruk wekken dat een mate van zekerheid wordt geboden, hetgeen niet passend is bij een dergelijk rapport. Bovendien heeft betrokkene zijn bevindingen gebaseerd op onjuiste of onvolledige informatie zodat een deugdelijke grondslag ontbreekt. Al met al meent klager dat betrokkene zijn opdracht onvoldoende vakbekwaam en zorgvuldig en in strijd met het fundamentele beginsel van objectiviteit heeft uitgevoerd.

De beslissing van de Accountantskamer.

2.3.        De Accountantskamer vindt alle verwijten van klager gegrond, behalve het verwijt dat betrokkene in strijd met het fundamentele beginsel van objectiviteit heeft gehandeld. Daarom is de klacht deels gegrond en legt de Accountantskamer aan betrokkene de maatregel van berisping op.

3.             De feiten

3.1.        Betrokkene is sinds 2017 ingeschreven in het accountantsregister van de NBA. Hij is verbonden aan [accountantskantoor1] in [plaats2].

3.2.        Een man (hierna: E.) en zijn partner (hierna: S.)  zijn verdachten in een strafrechtelijk onderzoek, dat klager is gestart op 9 oktober 2019. Zij worden onder andere verdacht van (gewoonte)witwassen. Er is onderzoek gedaan naar uitgaven die verdachten hebben gedaan in de periode van 19 tot en met 25 juli 2017: zij hebben een bedrag van in totaal € 116.500 geïnvesteerd in crypto-munten (Monero, afgekort XMR). Het strafrechtelijke onderzoek heeft zich mede gericht op de herkomst van het geld dat nodig was voor deze investering. Klager vermoedt dat verdachten inkomsten hebben gehad van bedrijven die zich bezighouden met de teelt van verdovende middelen, dan wel de handel daarin.

3.3.        De raadsman van E. (mr. [C]) heeft betrokkene een opdracht tot het verrichten van specifieke werkzaamheden verstrekt. Betrokkene heeft zijn opdracht bevestigd in de brief van 18 maart 2021:

De opdracht heeft als doel u inzicht te verschaffen in de financiële middelen die hebben geleid tot de aankoop van cryptomunten door de heer E. De overeengekomen specifieke werkzaamheden zijn overlegd met de beoogde gebruikers, zijnde de raadslieden van de heer E. (op moment van aangaan van de opdracht betreft dat mr. [C]). Van de beoogde gebruikers wordt verwacht dat zij zelf bepalen of de overeengekomen specifieke werkzaamheden toereikend en geschikt zijn voor het doel waarvoor zij deze willen gebruiken (…)

Wij voeren deze opdracht uit in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 4400N, ‘Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden’. (…)

 

Werkzaamheden

Wij zijn met u overeengekomen de volgende specifieke werkzaamheden te verrichten

1. Verschaf inzicht in de vermogensopbouw van de heer E. en diens (fiscale) partner S. over de jaren 2015 t/m 2018 op basis van de ingediende fiscale aangiften.
2. Zijn de vermogensmutaties te onderbouwen vanuit de ingediende aangiften inkomstenbelasting van de heer E. en diens partner mevrouw S.
3. De vermogenstoename in 2016 blijkt uit de aangifte lB 2016 € 167.528. Op basis van de inkomsten uit de aangifte 2016 blijkt dat deze veel lager zijn en de vermogenstoename niet kunnen verklaren. Stel vast hoe de vermogenstoename tot stand is gekomen.
4. De heer E. en zijn partner mevrouw S., hebben voor in totaal € 116.500 geïnvesteerd in cryptomunten. Zij hebben daarvoor als platform "[D]" gebruikt. Verschaf inzicht in de mogelijkheid of deze investering te herleiden is naar de inkomsten zoals blijkt uit de aangiften en de bankmutaties. (…)

Rapportage

Over de uitkomsten van onze werkzaamheden rapporteren wij u in de vorm van een rapport van

feitelijke bevindingen.

Wij doen geen uitspraak over wat de feitelijke bevindingen betekenen voor de financiële middelen die gebruikt zijn voor de aankoop van cryptomunten door de heer E. in zijn totaliteit. Van de beoogde gebruikers wordt verwacht dat zij zelf een eigen afweging maken over de betekenis van de feitelijke bevindingen, eventueel met andere beschikbare informatie.

Het rapport mag niet gebruikt worden voor enig ander doel als in de opdrachtparagraaf weergegeven en is uitsluitend bestemd voor de raadslieden van de heer E. (op moment van aangaan van de opdracht betreft dat mr. [C]), de heer E. en de direct betrokkenen bij de lopende rechtszaak. Ons rapport mag (of delen daaruit mogen) zonder onze voorafgaande schriftelijke toestemming niet aan anderen dan de beoogde gebruikers ter beschikking worden gesteld.

3.4.        De opdracht is vanwege de uitbreiding van het strafrechtelijke onderzoek aangevuld. Betrokkene heeft een aanvullende opdrachtbevestiging opgesteld op 26 november 2021.

U heeft ons eerder opdracht gegeven overeengekomen specifieke werkzaamheden te verrichten met betrekking tot de financiële middelen die gebruikt zijn voor de aankoop van cryptomunten  door de heer E. en aan u de feitelijke bevindingen die resulteren uit deze werkzaamheden te rapporteren.

Zie hiervoor de opdrachtbevestiging van 18 maart 2021

Als gevolg van een derde aanvulling van het dossier […] zijn wij overeengekomen de specifiek overeengekomen werkzaamheden uit te breiden met de hierna te noemen werkzaamheden:

5. Verifieer of de bevindingen uit het dossier te onderbouwen zijn met de transactieoverzichten van [D] en [E]. Stel vast of er elementen zijn die niet in het onderzoek zijn betrokken en die een mogelijke waardeontwikkeling kunnen onderbouwen.

3.5.        Betrokkene heeft zijn opdracht op 14 december 2021 afgerond. In zijn rapport heeft betrokkene beschreven dat de specifiek overeengekomen werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende bevindingen onder het verschoningsrecht van de raadslieden van E. zijn uitgevoerd: ‘Wij hebben uitsluitend kennis genomen van die onderdelen van het dossier die van belang zijn voor het uitvoeren van de specifiek overeengekomen werkzaamheden’.

Na een beschrijving van de bevindingen, die verderop in deze uitspraak aan de orde zullen komen, sluit betrokkene het rapport als volgt af:

Beperking in het gebruik en verspreidingskring

Bij het opstellen van deze rapportage is rekening gehouden met de verwachtingen van de beoogde gebruikers. Daarom is deze rapportage alleen bestemd voor de raadslieden van de heer E. (op moment van uitbrengen van dit rapport betreft dat mr. [C]), de heer E. en de direct betrokkenen bij de lopende rechtszaak. U kunt deze rapportage niet aan anderen afgeven zonder onze toestemming, tenzij wettelijke voorschriften anders bepalen.

3.6.        De raadsman van de verdachten heeft het rapport van feitelijke bevindingen op 17 december 2021 (met toestemming van betrokkene) als ontlastend bewijs in de strafzaak ingebracht.

4.             De klacht

4.1.        Betrokkene heeft volgens klager gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. Klager verwijt betrokkene het volgende:

1. betrokkene heeft voorafgaand aan de aanvaarding van de opdracht en in strijd met bepaalde in NVCOS 4400N.23 en NVCOS 4400N.24, geen overleg gehad met de beoogde gebruikers;
2. betrokkene heeft in strijd met NVCOS 4400N.5 in zijn rapport conclusies en standpunten opgenomen en heeft daarmee een oordeel gegeven over het object in zijn totaliteit. Door de door hem gebruikte stellige bewoordingen heeft hij, eveneens in strijd met NVCOS 4400N.5, de indruk gewekt dat een bepaalde mate van zekerheid werd verschaft;
3. betrokkene heeft zijn rapportage mede gebaseerd op feitelijke onjuistheden en/of onvoldoende te verifieren informatie, waardoor deze rapportage voldoende deugdelijke grondslag ontbeert;
4. door het opmaken van de rapportage in deze vorm heeft betrokkene niet voldoende objectief gehandeld.

5.             De beoordeling

5.1.        De Accountantskamer toetst het handelen of nalaten van betrokkene aan de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en Standaard 4400N van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden.

Klachtonderdeel a: betrokkene heeft voorafgaand aan de aanvaarding van de opdracht en in strijd met bepaalde in NVCOS 4400N.23 en NVCOS 4400N.24, geen overleg gehad met de beoogde gebruikers.

5.2.        Klager heeft het volgende aan dit klachtonderdeel ten grondslag gelegd. Bij het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden moet de accountant steeds nagaan of een dergelijke opdracht geschikt is in de gegeven omstandigheden. Daarom moet hij in overleg met de beoogde gebruikers komen tot specifieke werkzaamheden en de uitgangspunten die voor de opdracht gelden, zo bepalen de alinea’s 23 en 24 van Standaard 4400N. Betrokkene wist dat het rapport gebruikt zou worden in de lopende strafprocedure (‘de lopende rechtszaak’, zoals opgenomen in de opdrachtbevestiging). Betrokkene heeft dus onderkend dat naast (de raadsman van) verdachte E. ook het OM en – naar analogie van een uitspraak van de Accountantskamer[1] – ook de leden van de meervoudige strafkamer de beoogde gebruikers zijn van het rapport. Betrokkene heeft echter nagelaten zijn opdracht af te stemmen met klager als beoogde gebruiker.

Betrokkene had als alternatief een conceptrapport kunnen delen waarop de beoogde gebruikers kunnen reageren, maar ook dat heeft betrokkene nagelaten. Het verschoningsrecht ontslaat de accountant niet van de verplichting overleg te voeren. Omdat betrokkene geen overleg heeft gevoerd met klager, heeft hij bij de aanvaarding en formulering van de opdracht niet overeenkomstig Standaard 4400N gehandeld. Dat is in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, aldus klager.

5.3.        Betrokkene heeft toegelicht dat de raadsman van E. moeite had om de complexe financiële constructies en handelingen in het strafdossier te doorgronden. Daarover moest betrokkene helderheid verschaffen. Betrokkene betwist dat hij ervan op de hoogte was dat zijn rapport ingebracht zou worden in de strafprocedure; dat was hooguit een hypothetische mogelijkheid. Volgens betrokkene was de raadsman van de verdachte de (enige) beoogde gebruiker. Klager noch de meervoudige strafkamer waren beoogde gebruikers van het rapport. Zij zijn hooguit potentiële overige gebruikers in de zin van NV COS 4400N, paragraaf A7. Het is niet verplicht om voorafgaand overleg te voeren met deze groep van gebruikers. Dat lag bovendien ingewikkeld, aangezien betrokkene het rapport heeft opgesteld onder de geheimhouding en het daaraan gekoppelde verschoningsrecht van de raadsman van verdachten. Hij mocht dus zelfs geen overleg voeren met anderen. Weliswaar is in het rapport onder het kopje ‘Beperking in het gebruik en verspreidingskring’ opgenomen dat de rapportage ook is bestemd voor de ‘direct betrokkenen bij de lopende rechtszaak’, maar volgens betrokkene is dit een taalkundige omissie.

5.4.        De Accountantskamer overweegt het volgende. Bij bepaalde werkzaamheden is het helder wat van de accountant wordt verlangd en wat de meerwaarde van zijn werk is in en voor het algemeen belang. Bij de wettelijke controle van een jaarrekening voegt zijn controleverklaring bijvoorbeeld een redelijke mate van zekerheid toe dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de balans en het resultaat van de onderneming. Als de accountant de jaarrekening heeft samengesteld, is het voor het publiek duidelijk dat de historische financiële informatie op deskundige wijze wordt gepresenteerd. Een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden is minder eenvoudig in een categorie te plaatsen. Standaard 4400N.5 bepaalt uitdrukkelijk dat de accountant geen assurance verstrekt, maar de opdracht behelst evenmin een samenstellings- of adviesopdracht.

5.5.        De kern van een opdracht tot het verrichten van specifieke werkzaamheden is dat deze geschikt is voor de opdrachtgever en een specifieke groep van gebruikers (de beoogde gebruikers, waarover hierna meer) voor wie van belang is dat de accountant alleen feitelijke bevindingen rapporteert. De beoogde gebruikers bepalen of die overeengekomen werkzaamheden geschikt en toereikend zijn voor het doel waarvoor zij het rapport willen gebruiken. Anderen zijn niet op de hoogte van de overeengekomen werkzaamheden en kunnen de resultaten daardoor onjuist interpreteren (Standaard 4400N.6). Juist daarom is bepaald dat de accountant expliciet (schriftelijk) toestemming moet verlenen als de opdrachtgever of andere beoogde gebruikers het rapport wil afgeven aan derden. De accountant zal in dat geval moeten nagaan of het rapport geschikt is voor het gebruik omdat de overeengekomen specifieke werkzaamheden voor een bepaald doel zijn uitgevoerd respectievelijk omdat bepaalde kennis nodig is om de uitkomsten te begrijpen en op een passende manier te begrijpen (Standaard 4400N.36). De waarde van een dergelijke opdracht is dat gebruikers erop kunnen vertrouwen dat de accountant de professionele standaarden heeft nageleefd, inclusief relevante ethische voorschriften, en dat hij duidelijk communiceert over de uitgevoerde werkzaamheden en daarmee samenhangende bevindingen.

5.6.        Vaststaat dat betrokkene op zijn werkzaamheden Standaard 4400N van toepassing heeft geacht. Betrokkene heeft toegelicht dat hij het stroomdiagram uit de NBA Handreiking 1127 (Opdrachten uitgevoerd ter ondersteuning bij (potentiële) geschillen) heeft gevolgd en zodoende bij deze Standaard terecht is gekomen. Ook klager neemt die Standaard bij zijn klacht tot uitgangspunt. De Accountantskamer zal daarom aan deze Standaard toetsen. De vraag die zij moet beantwoorden is of betrokkene klager had moeten aanmerken als beoogde gebruiker van het rapport van feitelijke bevindingen. In het bevestigende geval had betrokkene immers overleg moeten voeren met klager over de specifieke werkzaamheden en uitgangspunten. Volgens betrokkene daarentegen kwalificeert klager hooguit als een ‘overige gebruiker’ in de zin van Standaard 4400N.A7.

5.7.        In de toelichtende paragraaf A7 van Standaard 4400N is het volgende toegelicht over de verschillende gebruikers van een rapport van feitelijke bevindingen:

De volgende groepen gebruikers worden onderkend:

• Beoogde gebruikers: De gebruikers die bij aanvaarding van de opdracht bekend zijn bij de accountant en waarmee hij overlegt over de specifieke werkzaamheden en uitgangspunten. Deze bestaan uit:
   
• Opdrachtgever: Met deze gebruiker komt de accountant de voorwaarden van de opdracht overeen, waaronder de specifieke werkzaamheden en de uitgangspunten van de opdracht. Hij is degene die in ieder geval de opdracht tekent (juridisch).
• Andere gebruikers waarmee de accountant de werkzaamheden en uitgangspunten overlegt.

• Overige gebruikers:

• Gebruikers die later bekend worden.
• Gebruikers die bij aanvaarding van de opdracht niet bekend zijn en die later aangeven de rapportage te willen gebruiken. De accountant kan hiervoor separaat toestemming geven nadat hij is nagegaan of het rapport geschikt is voor het gebruik.
• Onbekende gebruikers.
• Gebruikers die in het geheel onbekend zijn voor de accountant. Bijvoorbeeld gebruikers die de rapportage verkrijgen op grond van de Wet open overheid (Woo). De accountant kan geen verantwoordelijkheid dragen voor het gebruik door deze groep gebruikers. Hij kan namelijk niet nagaan voor welk doel zij het rapport willen gebruiken dan wel of zij over bepaalde kennis beschikken om de uitkomsten te begrijpen en op een passende manier te gebruiken.

5.8.        De raadsman van de verdachte is als opdrachtgever één van de beoogde gebruikers van het rapport van feitelijke bevindingen. Met de opdrachtgever komt de accountant overeen welke werkzaamheden worden uitgevoerd. Vervolgens moet de accountant zelfstandig vaststellen of er nog andere partijen zijn aan te merken als beoogde gebruikers, waarmee dan de werkzaamheden (tevens) moeten worden afgestemd.

5.9.        Ter zitting heeft betrokkene uitgelegd hoe de opdracht en de keuze voor het aanmerken van de opdrachtgever als enige beoogde gebruiker tot stand is gekomen. De raadsman van de verdachte heeft aan een administratiekantoor gevraagd of zij in staat was om de financiële gegevens uit het strafdossier te duiden ten behoeve van de verdediging van de verdachte. Het administratiekantoor achtte zich daartoe niet in staat en heeft de raadsman naar betrokkene verwezen. Betrokkene heeft zich aanvankelijk terughoudend opgesteld, maar heeft het recht op een goede verdediging doorslaggevend geacht bij het aanvaarden van de opdracht. Het moet betrokkene naar het oordeel van de Accountantskamer van meet af aan duidelijk zijn geweest dat het rapport van feitelijke bevindingen een rol zou kunnen gaan spelen in de strafrechtelijke procedure tegen de verdachte. Dat een raadsman van een verdachte zich tot een accountant wendt is daartoe een duidelijke aanwijzing, net als het object van onderzoek (gegevens in het kader van een verdenking wegens witwassen) niet te missen is. Betrokkene had er rekening mee moeten houden dat ook andere betrokkenen in het strafproces (waaronder klager maar bijvoorbeeld ook de rechtbank) gebruik zullen maken van het rapport inzake overeengekomen werkzaamheden. De Accountantskamer is daarom van oordeel dat betrokkene klager had moeten aanmerken als beoogde gebruiker, zijnde een van de ‘andere gebruikers waarmee de accountant de werkzaamheden en uitgangspunten overlegt’ als bedoeld in Standaard 4400N.A7 onder Beoogde gebruikers, tweede opsommingsteken. Betrokkene heeft daarop ook in zijn opdrachtbevestiging gewezen, waar hij de verspreidingskring beperkt tot overige betrokkenen bij de lopende strafprocedure. De Accountantskamer verwerpt betrokkenes suggestie van een tekstuele omissie.

5.10.      Het is voorstelbaar dat een accountant zich niet direct vrij voelt om te overleggen met het OM of met leden van de meervoudige strafkamer van de rechtbank over een dergelijke opdracht of dat er praktische bezwaren bestaan tegen zo’n overleg. Het OM en de verdachte hebben duidelijk tegengestelde belangen en de rechtbank heeft betrokkene niet tot deskundige benoemd en staat daarom niet beschikbaar voor de uitvoering van (ongevraagde) werkzaamheden. Daarin ziet de Accountantskamer echter geen reden om te concluderen dat (een poging tot) overleg met deze beoogde gebruikers achterwege kan blijven. Eerder ligt daarin een aanwijzing besloten van een vaker gehoord bezwaar tegen een opdracht tot het verrichten van overeengekomen werkzaamheden, namelijk dat een dergelijke opdracht niet geschikt is ingeval van geschillen (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 2 juli 2021, ECLI:NL:TACAKN:2021:42 of A. Dieleman, opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden, Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht nr. 2, april 2023.). Onder deze omstandigheden had betrokkene alternatieven voor het overleg als bedoeld in Standaard 4400N.25 kunnen onderzoeken.

5.11.      Het klachtonderdeel is gelet op het voorgaande gegrond.

Klachtonderdeel b: betrokkene heeft in zijn rapport conclusies en standpunten opgenomen en heeft daarmee een oordeel gegeven over het object in zijn totaliteit.

5.12.      In het rapport is in onderdeel C de volgende opdrachtomschrijving opgenomen:

De vermogenstoename in 2016 blijkt uit de aangifte IB 2016 € 167.528. Op basis van de inkomsten uit de aangifte 2016 blijkt dat deze veel lager zijn en de vermogenstoename niet kunnen verklaren. Stel vast hoe de vermogenstoename tot stand is gekomen.

Betrokkene heeft als volgt gerapporteerd:

Het vermogen per 1-1-2017 bestaat op basis van de aangifte lB 2017 uit:

- Contante gelden                                6.456

- ABN rekening                                   48.261

- ING rekening                                    69.420

- Overige bezittingen (crypto)       92.265 +/+

TOTAAL                                               216.402

Op basis van een analyse op de bankmutaties blijkt dat er RC-schulden zijn opgebouwd met diverse ondernemingen van de heer E. Er zijn hierbij gelden vanuit de ondernemingen overgemaakt naar de privé rekeningen van de heer E. en dienst partner S. Deze RC-schulden zijn niet opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting over de betreffende jaren.

Zie voor nadere details onderdeel D van dit rapport.

5.13.      In onderdeel D van het rapport gaat betrokkene in op de volgende vraag: ‘De heer E. en zijn partner hebben voor in totaal € 116.500 geïnvesteerd in cryptomunten. Zij hebben daarvoor als platform “[D]” gebruikt. Verschaf inzicht in de mogelijkheid of deze investering te herleiden is naar de inkomsten zoals blijkt uit de aangiften en bankmutaties’. Betrokkene heeft de stortingen vanaf twee bankrekeningen naar het cryptoplatform [D] van in totaal € 116.500 vermeld en daarover verder als volgt gerapporteerd:

Wij hebben de herkomst van de stortingen op deze twee rekeningen onderzocht en hieronder de

herkomst inzichtelijk gemaakt. Daarnaast hebben wij geverifieerd of de herkomst van de middelen te herleiden is uit de aangiften inkomstenbelasting over de betreffende jaren.

Daaronder staat in het rapport een tabel met inkomsten over de periode van januari 2015 tot en met juli 2017, welke inkomsten optellen tot een totaalbedrag van € 233.842. In deze tabel staan twee onttrekkingen in rekening-courant met [BV1] (€ 59.530) en [F] (€ 24.296), die volgens de tabel niet herleidbaar zijn tot de IB-aangiften. Betrokkene sluit onderdeel D als volgt af:

Uit bovenstaand overzicht blijkt dat er voldoende financiële middelen op de privérekeningen aanwezig is geweest om de investering in cryptomunten voor een bedrag van € 116.500 te doen.

5.14.      Centraal bij dit klachtonderdeel staat deze bovenstaande zin. Volgens klager heeft betrokkene met deze bewering zijn bevindingen op zo’n manier gepresenteerd dat een bepaalde mate van zekerheid wordt verschaft. De gemiddelde lezer zou kunnen denken dat de aanwezigheid van € 233.842 op de twee bankrekeningen van verdachten een afdoende verklaring geeft voor de aankoop in juli 2017 van € 116.500 aan cryptovaluta. Maar waar betrokkene volgens klager niet naar heeft gekeken zijn de volgende omstandigheden.

• Het bedrag van € 116.500 was afkomstig van twee bankrekeningen. Het was daarom zaak voor de accountant om vast te stellen of het saldo op de betreffende bankrekening op het moment van afschrijving in juli 2017 afdoende was om de aankoop van cryptovaluta mogelijk te maken.
• Betrokkene heeft er geen rekening mee gehouden dat de rekeninghouders ook lasten zouden moeten kunnen betalen vanaf hun bankrekeningen, zoals voor de woning en het levensonderhoud. Met andere woorden: betrokkene heeft onvoldoende onderzocht welke uitgaven verdachten nog meer hadden.

5.15.      Betrokkene is van mening dat de citaten uit de onderdelen C en D geen schijn van assurance opwekken. Hij betwist daarom dat hij in concluderende bewoordingen potentieeel misleidend heeft gerapporteerd. Klager stelt in het klaagschrift nog dat betrokkenes beantwoording van de deelopdrachten ‘niet sluitend’ en ‘nietszeggend’ zijn. Dat standpunt verhoudt zich volgens betrokkene niet met de stelling dat betrokkene met concluderende bewoordingen potentieel misleidend heeft gerapporteerd. Betrokkene heeft onder verwijzing naar een uitspraak van de Accountantskamer van 7 juli 2023 (ECLI:NL:TACAKN:2023:47) betoogd dat de gebruikte bewoordingen aansluiten bij de terminologie uit Standaard 4400N. Hij betwist conclusies te hebben getrokken over de totaliteit. Ter zitting heeft betrokkene bovendien toegelicht dat hij zich bij zijn werkzaamheden heeft gericht op de vraagstelling van de raadsman van E. en dat was om inzichtelijk te maken welke inkomstenstroom er was en of deze afdoende was voor de investering van € 116.500. Dat de uitgaven de inkomsten niet hebben overstegen blijkt reeds afdoende uit het enkele feit dat de investering mogelijk was vanaf de bankrekeningen van de verdachte en zijn partner.

5.16.      De Accountantskamer is van oordeel dat de gewraakte bevinding moet worden gelezen in het licht van de vraagstelling, zoals deze blijkt uit het rapport. Het was een bekend gegeven dat de verdachte en diens partner € 116.500 aan financiële middelen ter beschikking stond, want anders hadden zij in 2017 de transacties naar [D] niet kunnen verrichten. De achterliggende vraag is in feite: met welke middelen zijn de bankrekeningen van de verdachten voorafgaand aan de aankoop van de Monero-munten in juli 2017 gevoed en zijn deze inkomsten te herleiden naar de aangiften voor de Inkomstenbelasting? Die vraag heeft betrokkene beantwoord door de tabel op te nemen in zijn rapport, zoals beschreven in 5.14. Daarmee heeft betrokkene de uitkomsten van zijn werkzaamheden die hij kan onderbouwen met de verkregen informatie gerapporteerd, want dit zijn – in de termen van Standaard 4400N – waarnemingen, constateringen of een recapitulatie daarvan die op enig moment objectief zijn vast te stellen. Betrokkene had daarmee moeten volstaan. Maar betrokkene heeft aan zijn tabel de concluderende, afsluitende opmerking toegevoegd dat uit het overzicht blijkt dat er voldoende financiële middelen op de privérekeningen aanwezig zijn geweest. Die constatering kon betrokkene niet doen zonder acht te slaan op de uitgaven van de verdachten én het peilmoment waarop de ‘bevinding’ betrekking heeft (het saldo in juli 2017). Met klager is de Accountantskamer van oordeel dat betrokkene hiermee een bewering heeft gedaan die een mate van zekerheid schept die niet wordt ondersteund door de verkregen informatie en bovendien een schijn van assurance wekt die niet passend is in een rapport van feitelijke bevindingen.

5.17.      Klachtonderdeel b is daarom in zoverre gegrond. Klager heeft twee andere voorbeelden van het wekken van de schijn van assurance aangedragen. Voor de leesbaarheid bespreekt de Accountantskamer die bij klachtonderdeel c.

Klachtonderdeel c: betrokkene heeft zijn rapportage mede gebaseerd op feitelijke onjuistheden en/of onvoldoende te verifiëren informatie, waardoor deze rapportage voldoende deugdelijke grondslag ontbeert.

5.18.      Voordat de Accountantskamer ingaat op het klachtonderdeel, volgen hieronder de delen van het rapport van feitelijke bevindingen waarop het klachtonderdeel betrekking heeft.

5.19.      Betrokkene heeft op 4 juni 2021 informatie ingewonnen bij de heer [G] van [administratiekantoor1] over de opgegeven ‘overige bezittingen’ in box 3 in de aangifte IB over 2015. Betrokkene heeft hierover in het rapport opgenomen dat [G] heeft verklaard dat de ‘overige bezittingen’ cryptomunten betreffen: ‘Op de vraag of hij in zijn

dossier kan nagaan of er een specificatie / onderbouwing aanwezig is antwoordde de heer [G] dat dit niet aanwezig is. De heer [G] heeft aangegeven dat hij zich kan herinneren dat de heer E. bij het bespreken van de aangiften een klein papiertje bij zich had waarop wat tekst en een berekening stond. De uitkomst van de berekening is opgenomen als overige bezitting in box 3 van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2016 t/m 2018.

De heer [G] heeft desgevraagd verklaart niet te weten om welke cryptomunt of munten  het gaat’.

5.20.      E. heeft op 26 november 2021 aan betrokkene verteld dat hij in de loop van 2015 6.800 Monero-munten heeft gekocht voor een bedrag van een paar duizend euro. Het rapport vermeldt: ‘De heer E. heeft desgevraagd verklaard dat het ging om één specifieke munt die hij in de loop van 2015 heeft aangeschaft op een zogenoemde ledger. Een ledger is een hardware wallet (portemonnee) waarop/waarin cryptomunten bewaard kunnen worden’.

5.21.      Betrokkene heeft in zijn rapport aan de hand van deze beweringen en koersinformatie het volgende vastgelegd: de waarde van 6.800 XMR per 1 januari 2016 bedroeg ongeveer € 2.926 en per 1 januari 2017 € 90.916. Die laatste waarde sluit volgens betrokkene aan op de IB-aangifte van het box-3-vermogen van E.

5.22.      Verder heeft E. verklaard dat hij de Monero-munten in de loop van 2017 en 2018 heeft gestort op zijn digitale wallet van [D] en [E]. Betrokkene heeft die stortingen geïnventariseerd en vergeleken met de waarden die zijn gerapporteerd in het dossier van klager. Er is een verschil van ongeveer € 19.000 die volgens betrokkene veroorzaakt kan worden doordat de koers van Monero door de dag heen sterk fluctueert en hij de keuze heeft gemaakt om van de slotkoers uit te gaan. Betrokkene schrijft verder: ‘Uit bovenstaand overzicht blijkt dat een waardeontwikkeling mogelijk is van minimaal circa € 850.000 bij een investering in 6.653 XMR munten, die ergens in de loop van 2015 zijn aangekocht’.

5.23.      Klager heeft het volgende aangevoerd. Klager mist duidelijkheid over de aankoop van de Monero-munten in 2015. Dat had aan de hand van een bankafschrijving inzichtelijk gemaakt kunnen worden, maar betrokkene heeft dat nagelaten. Klager vindt het onwaarschijnlijk dat E. de crypto-munten in 2015 heeft aangeschaft en op een ledger heeft gezet, zoals hij heeft verklaard. Het was namelijk niet mogelijk om XMR op hardware wallet devices te zetten. Ledger was pas vanaf juni 2018 beschikbaar. Aangezien het bezit van XMR vanaf 2015 de startpositie is voor alle berekeningen die betrokkene heeft verricht, en die sluiten op de bevinding dat 6.800 Monero-munten per 2018 € 850.000 waard kunnen zijn, meent klager dat betrokkene zijn rapportage mede heeft gebaseerd op feitelijk onjuiste en/of onvoldoende te verifiëren informatie. Betrokkene heeft zijn bevindingen slechts gebaseerd op een uitlating van E.

5.24.      Betrokkene heeft aangevoerd dat vaststelling van de aanschaf van de Monero-munten in 2015 geen onderdeel was van zijn opdracht. Daarom heeft hij ook geen bevindingen gerapporteerd over de herkomst van de financiële middelen voor de aanschaf daarvan. Betrokkene heeft de vraag beantwoord of de (enorme) waardeontwikkeling kon worden verklaard vanuit de transactieoverzichten van [D] en [E] en eventueel vanuit niet benoemde andere elementen. Betrokkene heeft informatie ingewonnen van E., maar ook van de heer [G] van genoemd administratiekantoor. Die informatie heeft opgeleverd dat E. in 2015 voor een paar duizend euro XMR heeft gekocht. Verdere details zijn daarbij niet bekend geworden. Betrokkene heeft een en ander voldoende inzichtelijk gerapporteerd en daarmee in overeenstemming met Standaard 4400N.A21 gewerkt. Klager vergist zich in de productgroep hardware wallet devices en de subgroep ledger devices. Ledgers zijn mogelijk pas vanaf 2018 beschikbaar, maar het was in 2015 wel degelijk mogelijk om XMR op te slaan op hardware devices. Betrokkene heeft E. zo begrepen dat hij in 2015 een fysiek stuk hardware heeft gekocht met daarop de Monero-munten.  

5.25.      De Accountantskamer overweegt als volgt. De bevinding dat het mogelijk is dat 6.653 XMR, aangeschaft in de loop van 2015, een waardeontwikkeling heeft doorgemaakt van ongeveer € 3.000 naar € 850.000 is geen op zich zelf staande bewering. Betrokkene beschrijft namelijk dat de waarde van die XMR-munten in 2016 niet relevant was om op te geven als box-3-vermogen, omdat deze waarde bleef onder het heffingsvrije bedrag, om af te sluiten met: ‘Het niet in het onderzoek betrekken van de opgegeven cryptomunten in de aangiften inkomstenbelasting kan inderdaad leiden tot conclusies over onverklaarbare waardeontwikkelingen’. Betrokkene presenteert de aanschaf in de loop van 2015 hiermee als een feitelijke bevinding, terwijl hij geen feitelijke informatie met betrekking tot die aanschaf heeft aangetroffen en heeft gerapporteerd. De basis voor de bevinding dat E. in 2015 over Monero-munten beschikte, is immers slechts de verklaring van E. zelf (en de verklaring van [G] over wat E. daarover

 eerder heeft verklaard, een verklaring van horen zeggen). Die verklaring heeft betrokkene gehanteerd als bouwsteen voor de verdere berekeningen, maar biedt onvoldoende fundament. Betrokkene had hierover met verdergaande omzichtigheid moeten rapporteren. In plaats daarvan biedt betrokkene als alternatieve verklaring voor ‘onverklaarbare waardeontwikkelingen’ de aanschaf van Monero-munten, die niet door hem zijn onderzocht. Ook voor die verklaring heeft betrokkene onvoldoende deugdelijke grondslag.

5.26.      Betrokkene heeft een voldoende toelichting gegeven op het onderscheid tussen hardware wallet devices en de subgroep ledger devices. De bewering dat E. XMR-munten op een ledger heeft gezet, berust niet op een onvoldoende deugdelijke grondslag maar op een onzorgvuldige redactie. Bedoeld is dat E. in het bezit was van een hardware wallet device met daarop de Monero-munten. Net zoals algemeen bekend is dat met pampers luiers worden bedoeld is niet iedere luier van het merk Pamper. Zo is ook niet ieder hardware wallet device een ledger. De Accountantskamer ziet er geen tuchtrechtelijk gegrond verwijt in.

5.27.      Klachtonderdeel c is daarom deels gegrond.

5.28.      De Accountantskamer is verder van oordeel dat betrokkene met de gepresenteerde bevinding, dat uit het overzicht een waardeontwikkeling mogelijk blijkt van € 850.000, een schijn van assurance heeft opgewekt die niet passend is in het rapport van feitelijke bevindingen. Dat geldt ook voor de bewering op de vierde pagina in het rapport, waar betrokkene schrijft: ‘Uit de aangifte IB 2016 blijkt dat er al op 1-1-2016 sprake was van bezit van cryptomunten’. Dit zijn twee voorbeelden, die klager heeft aangedragen bij klachtonderdeel b, van beweringen die te zeer de schijn van assurance opwekken dat geoordeeld moet worden dat ze niet passen in een rapport van feitelijke bevindingen. Ook in zoverre is klachtonderdeel b gegrond.

Klachtonderdeel d. Door het opmaken van de rapportage in deze vorm heeft betrokkene niet voldoende objectief gehandeld.

5.29.      Volgens klager doet het gebrek aan voldoende deugdelijke onderbouwing van de bevindingen in het rapport, waarmee bovendien de schijn van assurance is opgewekt, twijfelen aan de objectiviteit van betrokkene. Die twijfel wordt versterkt door de alternatieve verklaringen die betrokkene heeft gezocht voor een transactie met 17.378 Bitcoins:

Op basis van voorgaand overzicht blijkt dat er t/m 8 september 2017 per saldo 17,378 TC uit [D] is opgenomen. Deze opname houdt niet in dat er BTC’s zijn omgezet naar geld, maar dat de BTC’s naar (een) ander(e) crypto platform(en) zijn overgeboekt. Op basis van de gegevens in het dossier kunnen wij niet achterhalen naar welke platformen de BTC’s zijn overgeboekt. Dit kan

bijvoorbeeld naar het eerder genoemde [platform1] zijn geweest.

En:

De 17,37 BTC’s die per saldo uit [D] zijn onttrokken kunnen namelijk op dat andere platform (of die andere platformen) een belangrijke waardeontwikkeling hebben meegemaakt. Ter illustratie: de koers van de BTC was in december 2017 rond de € 16.000 euro. Verkoop van de BTC’s in deze periode zou dan een waarde vertegenwoordigen van circa €278.000 (17,37 x € 16.000). Een andere mogelijkheid zou kunnen zijn dat de BTC’s vlak daarna zijn omgewisseld in

andere munten die in dezelfde periode een belangrijke waardeontwikkeling hebben meegemaakt.

5.30.      De Accountantskamer is van oordeel dat een tuchtrechtelijk verwijt niet gegrond kan worden op de twijfel die klager heeft aan de objectiviteit van betrokkene. Het is aan klager in deze tuchtrechtprocedure om te stellen en bij voldoende gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van objectiviteit. Het uitgangspunt daarbij is dat de accountant zich niet ongepast laat beïnvloeden. Ongepaste beïnvloeding kan bijvoorbeeld ontstaan door een vooroordeel, belangenverstrengeling of op andere wijze. Ter zitting heeft betrokkene benadrukt dat hij E., noch zijn raadsman, voorafgaand aan de opdracht kende. Hij heeft zijn opdracht enkel uitgevoerd vanuit de gedachte dat iedere verdachte recht heeft op adequate rechtsbijstand en dat die bijstand alleen verleend kan worden mits voorzien van voldoende duiding van de financiële gegevens uit het strafrechtelijke dossier. Klager heeft in het licht van deze grondhouding onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld om aan te nemen dat ongepaste beïnvloeding is ontstaan. Het standpunt dat het rapport onvoldoende zorgvuldig en vakbekwaam tot stand is gekomen is hiervoor onvoldoende. Het klachtonderdeel is daarom ongegrond.

6.             De maatregel

6.1.        De klacht is (gedeeltelijk) gegrond. Daarom kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Daarbij let de Accountantskamer niet alleen op de aard en ernst van de verweten gedraging, maar ook op de context waarin het handelen heeft plaatsgevonden en de overige omstandigheden. De Accountantskamer stelt voorop dat het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen de nodige vakbekwaamheid en zorgvuldigheid verlangt van de accountant. De accountant die een dergelijk rapport opstelt, terwijl hij weet dat het rapport (met name als de uitkomst gunstig is voor de opdrachtgever) gebruikt zal worden in een strafprocedure, zal er alles aan moeten doen om te verhinderen dat de waarheidsvinding door de rechter wordt belemmerd. Betrokkene is daarin tekortgeschoten. Het rapport dwingt de lezer naar conclusies (E. is niet schuldig aan witwassen, hij is een fortuinlijke belegger) en wekt een mate van assurance zonder dat betrokkene een voldoende feitelijke grondslag voor zijn bevindingen heeft aangedragen. Dat rekent de Accountantskamer betrokkene aan. Anderzijds heeft betrokkene er ter zitting blijk van gegeven op deze casus te hebben gereflecteerd en inzicht in zijn handelen te hebben verkregen. Zijn kantoor zal volgens betrokkene dergelijke opdrachten niet meer verrichten zonder dat een andere accountant heeft meegekeken naar de rapportage. Daarom legt de Accountantskamer betrokkene de maatregel van berisping op.

7.             De beslissing

De Accountantskamer:

• verklaart de klacht voor wat betreft de klachtonderdelen a tot en met c gegrond en klachtonderdeel d ongegrond;

• legt aan betrokkene op de maatregel van berisping;

• verstaat dat de AFM en de voorzitter van de NBA na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven.

Aldus beslist door mr. A.A.A.M. Schreuder, voorzitter, mr. A.M. van Amsterdam en mr. A.A.T. van Rens (rechterlijke leden) en drs. E.R. van der Wösten RA en C.M. Verdiesen AA (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. C.J.H. Terwal, secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 15 maart 2024.

_________                                                                                                                       __________

secretaris                                                                                                                           voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Op grond van artikel 43 Wtra kan tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld door middel van het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA  Den Haag). Het beroepschrift moet de gronden van het beroep bevatten en moet zijn ondertekend.

[1] ECLI:NL:TACAKN:2023:47