ECLI:NL:TACAKN:2015:112 Accountantskamer Zwolle 15/34 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2015:112
Datum uitspraak:	09-10-2015
Datum publicatie:	09-10-2015
Zaaknummer(s):	15/34 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht gegrond met berisping Klacht ongegrond
Inhoudsindicatie:	Aan betrokkene is (met het oog op een besluit over de aanspraak van klaagster op schadevergoeding) verzocht een onderbouwde conclusie te verstrekken met betrekking tot de stelling of klaagster tijdens de marktomstandigheden eind 2004/2005 in staat zou zijn geweest om de bouw van zes schepen te kunnen financieren. In het rapport heeft betrokkene onder meer geconcludeerd dat het zeer twijfelachtig is of een bank de voorfinanciering tijdens de bouw op zich zou hebben genomen. Aan de uitkomst van de werkzaamheden die ter uitvoering van die opdracht zijn verricht, een aspect van assurance niet kan worden ontzegd, zodat die werkzaamheden te allen tijde (en in ieder geval) moeten voldoen aan alle eisen die voortvloeien uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC. Die eisen houden onder meer in dat de uitkomst van de werkzaamheden (kortheidshalve: het rapport), gelet op de voor betrokkene beschikbare gegevens, geen onjuiste informatie mag bevatten, dat de bevindingen/conclusies van het rapport een deugdelijke grondslag moeten hebben en dat het rapport, voor zover de conclusies niet zonder meer volgen uit de beschikbare gegevens, duidelijke voorbehouden moet bevatten, en, voor zover ook andere conclusies mogelijk zijn, de redenen moet bevatten waarom die conclusies niet zijn getrokken. De onderbouwing van de bevindingen die ten grondslag liggen aan de hiervoor weergegeven conclusie is in meer opzichten ondeugdelijk.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaak met nummer 15/34 Wtra AK van 9 oktober 2015 van

drs. ing. X1,

wonende te [plaats1],

en

X2 B.V. ,

gevestigd te [plaats1],

vertegenwoordigd door: drs. ing. X1,

K L A G E R S ,

t e g e n

Y ,

registeraccountant,

wonende te [plaats2],

B E T R O K K E N E .

1.         Het verloop van de procedure

1.1       De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder:

-        het op 8 januari 2015 ingekomen klaagschrift van 5 januari 2015 met bijlagen, met uitzondering van de digitaal overgelegde bijlagen;

-        het op 9 februari 2015 ingekomen verweerschrift van 6 februari 2015;

-        de op 18 maart 2015 ingekomen brief van 17 maart 2015 van betrokkene met bijlage.  

1.2       De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 3 april 2015 waar is verschenen drs. ing. X1 in persoon (hierna: X1) en namens X2 B.V. (hierna: X2). Betrokkene is niet verschenen. Hiervan heeft hij de Accountantskamer bij e-mail van 2 april 2015 in kennis gesteld.

1.3       Klagers (hierna ook afzonderlijk te noemen: X1 respectievelijk X2)   hebben op genoemde zitting hun standpunten toegelicht respectievelijk doen toelichten aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd en geantwoord respectievelijk doen antwoorden  op vragen van de Accountantskamer.

2.         De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.

2.1       Betrokkene is werkzaam geweest voor het maritieme consultancybureau [A] B.V. te [plaats3] (hierna: [A]).  

2.2       X2 heeft op 13 september 2004 op grond van de Ministeriele regeling ‘Tijdelijke regeling ordersteun scheepsnieuwbouw (hierna: TROS)’ een zeventiental aanvragen tot verlening van subsidie ingediend bij de Minister van Economische Zaken (hierna: de Minister).

2.3       In artikel 2, eerste lid van de TROS is (kort weergegeven) bepaald dat de Minister op aanvraag een subsidie aan een in Nederland gevestigde scheepswerf verstrekt met het oog op het, ondanks gebleken Koreaanse concurrentie, door die werf afsluiten van een order tot het in Nederland bouwen van een containerschip. Geen subsidie wordt verstrekt indien het schip later aan de opdrachtgever wordt overgedragen dan drie jaar na de datum waarop de opdracht is verstrekt. Op grond van artikel 3 bedraagt de subsidie 6% van de prijs en geldt een plafond.

2.4       Bij afzonderlijke besluiten van 21 februari 2005 heeft de staatssecretaris van Economische zaken (hierna: de Staatssecretaris) afwijzend op de aanvragen van X2 beslist, kort gezegd omdat X2 geen scheepswerf in de zin van de TROS was. De bezwaren van X2 tegen deze besluiten (ingediend bij bezwaarschrift van 9 maart 2005) zijn bij beslissingen op bezwaar van 2 mei 2005 ongegrond verklaard. Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBb) heeft de daartegen ingestelde beroepen bij uitspraak van 3 oktober 2006 gegrond bevonden en de beslissingen van 2 mei 2005 vernietigd. Bij de nieuwe beslissing op bezwaar van 15 februari 2007 heeft de Staatssecretaris de bezwaren van X2 tegen de besluiten van 21 februari 2005 opnieuw ongegrond verklaard. Het beroep tegen deze beslissing is door het CBb bij uitspraak van 18 september 2008 gegrond bevonden en de beslissing is vernietigd. Bij beslissing op bezwaar van 19 maart 2009 heeft de Staatssecretaris het bezwaarschrift tegen de besluiten van 21 februari 2005 gegrond verklaard. Kort gezegd is X2 daarbij alsnog als scheepswerf in de zin van de TROS aangemerkt, en zijn elf aanvragen niet voor subsidieverlening in aanmerking gebracht vanwege overschrijding van het subsidieplafond en is de subsidie voor de overige zes aanvragen verleend, doch ambtshalve op nihil gesteld vanwege onder meer overschrijding van de driejaarstermijn van de TROS vermeld onder 2.2. Tegen dit besluit is X2 in beroep gegaan.

2.5       X2 heeft daarnaast  op 9 mei 2011, naar aanleiding van de uitspraak van het CBb van 18 september 2008 (gevolgd door de beslissing op bezwaar van 19 maart 2009), de Staatssecretaris verzocht om vergoeding van schade (onder meer bestaande uit misgelopen subsidie, investeringen en gederfde winst) als gevolg van onrechtmatig handelen wegens een te beperkte uitleg van het begrip scheepswerf in de besluiten van 21 februari 2005. De door X2 in het kader van deze schadeclaim ingediende stukken hebben de Staatssecretaris tot de conclusie geleid dat bij de beslissing van 19 maart 2009 ten onrechte alsnog subsidie is verleend. In verband hiermede heeft de Staatssecretaris bij besluit van 17 november 2011 de beslissing op bezwaar van 19 maart 2009 ingetrokken.

2.6       De Staatssecretaris heeft tevens, bij een tweede besluit van 17 november 2011, opnieuw beslist op het bezwaarschrift van X2 van 9 maart 2005, dit bezwaar gegrond verklaard, en X2 in dat besluit opnieuw aangemerkt als scheepswerf, maar de zes aanvragen waarom het toen nog ging, afgewezen. Daartoe heeft hij onder meer overwogen dat “met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid vast stond dat X2 geen financiering zou hebben verkregen gezien de financiële positie van de onderneming destijds”.  Tegen dit besluit heeft X2 beroep ingesteld.

2.7       Bij een derde besluit van 17 november 2011 heeft de Minister het verzoek van X2 van 9 mei 2011 om schadevergoeding afgewezen. Tegen dit besluit heeft X2 bezwaar gemaakt. De behandeling daarvan is door de Minister, in afwachting van de beslissing op het onder 2.6 bedoelde beroep, aangehouden. Het CBb heeft dit beroep bij uitspraak van 14 maart 2013 gegrond verklaard omdat, kort weergegeven, onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de zes subsidieaanvragen in 2004 zouden zijn afgewezen op de in het besluit van 17 november 2011 gebezigde gronden. Het CBb heeft daarbij, omdat gelet op de toenmalige regelgeving subsidieverlening in 2013 niet meer aan de orde was, niet bepaald dat een nieuwe beslissing op bezwaar genomen moest worden, maar de Minister opgedragen om bij de aangehouden beslissing op het bezwaarschrift tegen het besluit van de Minister op het schadevergoedingsverzoek, uit te gaan van de situatie dat toentertijd sprake zou zijn geweest van zes goedgekeurde subsidieaanvragen.

2.8       Per 21 maart 2013 is de behandeling van het bezwaar tegen het derde besluit van 17 november 2011 hervat. De Minister heeft ten behoeve daarvan [A] ingeschakeld. Betrokkene heeft op 4 juni 2013 een rapport (hierna: het conceptrapport) uitgebracht naar aanleiding van de vraag van de Minister “een onderbouwde conclusie te verstrekken met betrekking tot de stelling of X2 tijdens de marktomstandigheden eind 2004/2005 in staat zou zijn geweest om de bouw van zes schepen te kunnen financieren”. Nadat X2 per brief van 17 juni 2013 op dit conceptrapport had gereageerd en aanvullende stukken had overgelegd, heeft betrokkene op 6 september 2013 zijn conceptrapport aangevuld in een brief aan het betrokken Agentschap van het Ministerie van Economische Zaken. Na de hoorzitting van de bezwaarschriftencommissie van 11 september 2013, waarin X2 is gehoord (hierna: de hoorzitting), heeft betrokkene bij brief van 20 september 2013 aanvullend gerapporteerd. Op 12 november 2013 heeft betrokkene een definitief rapport (hierna: het rapport) uitgebracht.

2.9       Het rapport betreft (volgens een passage onder het hoofd “Opdracht”) een update van het rapport van 4 juni 2013 over hetzelfde onderwerp. In het rapport is “aandacht geschonken aan de sinds die datum aanvullend beschikbaar gestelde documenten en tijdens de hoorzitting verstrekte informatie”. Voorts is in het rapport onder meer vermeld:

            “ Opdracht

U heeft ons gevraagd een onderbouwde conclusie te verstrekken met betrekking tot de

stelling of de organisatie X2 BV inderdaad tijdens de marktomstandigheden in eind

2004/2005 in staat zou zijn geweest om de bouw van de schepen te kunnen financieren.

Wij hebben de casus bestudeerd op basis van de door u ter beschikking gestelde                documentatie aangevuld met onze eigen desk research naar de scheepsbouwsituatie in

die periode en feitelijke gegevens over de betrokken ondernemingen zoals beschikbaar

bij het Handelsregister en dergelijke. (…)

Op bladzijde 7 van het (concept)rapport wordt geponeerd dat in de scheepsbouw voor-  en nafinanciering nauw met elkaar zijn verbonden. Daaronder wordt melding gemaakt van een Financieel Plan (dat kennelijk door X2 was opgesteld; hierna: het Financieel Plan). In dit plan worden per jaar voor de periode 2004 tot en met 2008 de inkomsten en uitgaven van het project op maandbasis in detail voor de hele bouwperiode begroot, de daarop gebaseerde balansen en resultatenrekeningen weergegeven met kengetallen voor resultaten en financiering. Daarna wordt in een tabel weergegeven hoe de voorfinanciering was voorzien, gevolgd door passages over componenten van de begroting daarvan. Op de bladzijden 12 tot en met 14 staan beschouwingen over de begrote nafinanciering. Het rapport eindigt met de volgende passages:

Inleiding

Wij zijn ons er van bewust dat het lastig is om in 2013 een oordeel te geven over de

kredietwaardigheid van een onderneming in 2004/2005. Met de kennis van vandaag is

het altijd gemakkelijk oordelen.

In onze aanpak zullen we ons zoveel mogelijk baseren op informatie die destijds aantoonbaar beschikbaar was en ons richten op de periode vanaf de start van de

onderneming X2 BV in het voorjaar van 2004 tot en met het moment waarop de

financiering van het project redelijkerwijs rond had moeten zijn om tijdig met de bouw

te kunnen beginnen en dat is rond april/mei 2005.

Verder is er een belangrijke vooronderstelling dat we grotendeels moeten uitgaan van

de situatie waarbij de TROS subsidie wel zou zijn toegekend en van daaruit een oordeel

geven over de mogelijke financierbaarheid van de bouw. Het is voorstelbaar dat X2 BV

bij directe toekenning van de TROS subsidie anders zou hebben gehandeld dan ze nu

gedaan heeft. Wij zullen bij onze analyse daar trachten zoveel mogelijk rekening mee

houden.

Conclusies

X2 BV als startende onderneming sluit op 27 april 2004 bouwcontracten met [B] voor de bouw van zes schepen met een waarde van in totaal € 39 miljoen.

[B] worden bij het sluiten van de contracten vertegenwoordigd door twee bestuurders van X2 BV. In de herfst van 2004 begint [X1] BV met de voorbereidingen

van de bouw. Tegelijkertijd betaalt [B] in september, oktober en november 2004

een bedrag van in totaal € 1,5 miljoen aan voorschotten op de bouwprijs aan X2 BV. Vanaf het moment van de betaling van het derde voorschot in november 2004 ontstaat

er een juridische discussie tussen [B] en X2 BV. Vanaf 8 november 2004 wordt

[B] niet meer vertegenwoordigd door de twee X2 bestuurders. Op 21 februari

2005 wordt X2 BV gesommeerd de € 1,5 miljoen terug te betalen en wordt de nietigheid van de bouwcontracten ingeroepen. Er volgt een kort geding namens [B] en een hoger beroep dat eindigt met de uitspraak in beroep op 1 juli 2008. Deze ontwikkeling maakt het feitelijk onmogelijk voor de bouw van de schepen een bancaire financiering te verkrijgen.

Los van deze ontwikkeling is het zeer twijfelachtig of een bank de voorfinanciering tijdens de bouw op zich zou hebben genomen. X2 BV beschikte over een aandelenkapitaal van

€ 418.000 en zou de TROS subsidies op de schepen tot het moment van oplevering inzetten voor de financiering van de bouw. Bij oplevering moest de TROS subsidie en de winst van X2 geheel worden ingezet als eigen vermogen voor de nafinanciering. Effectief kon X2 BV gedurende de bouw gemiddeld circa 9% van de totaal benodigde financiering uit eigen middelen verzorgen. Dat is ook in vergelijking met bedrijven die soortgelijke schepen bouwen in Nederland weinig en voor een startend bedrijf te weinig.

Waarschijnlijk zou een bank X2 BV hebben gevraagd zelf meer risicodragend vermogen

in te zetten en met de opdrachtgevers [B] een ander termijnbetalingsschema overeen te komen van bijvoorbeeld 5 x20% betalingen tijdens de bouw in plaats van de

nu overeengekomen 4%-96%. Het te financieren onderhanden werk en het risicoprofiel

zou dan aanzienlijk lager zijn geweest De nafinanciering was opgebouwd rondom een offerte van ING voor de bouw van slechts één schip aan een vrijwel lege BV, een 100% dochter van [C] BV, en een timechartercontract met [D] BV. Er is geen enkele indicatie dat deze koper de benodigde eigen middelen van € 1.700.000 kon opbrengen. [D] BV kan op basis van haar financiële karakteristieken destijds niet in staat worden geacht aan de verplichtingen uit het contract te kunnen voldoen.

Uit het Handelsregister blijkt dat twee (de heren [E] en [F]) van de drie bestuurders die op 26 mei 2004 X2 BV zijn gestart op 1 januari 2005 hun activiteiten al

weer hebben gestaakt. In 2005 is het de overgebleven bestuurder de heer X1 alleen die de uitbreiding van het aandelenkapitaal van € 400.000 voor zijn rekening neemt.

Ook als X2 BV op 21 februari 2005 wel TROS subsidie toegezegd zou zijn was het als

gevolg van het inmiddels ontstane dispuut met [B], het niet op orde hebben van

de voor- en nafinanciering en het vertrek van twee van de drie bestuurders vrijwel onmogelijk de bouw te realiseren.”

2.10     Bij beslissing op bezwaar van 21 november 2013 heeft de Minister het bezwaar tegen het derde besluit van 17 november 2011 ongegrond verklaard. Volgens de Minister is de schade die X2 claimt een gevolg van het feit dat er nooit een definitief contract voor de bouw van de schepen is gesloten. Ook zou X2 de financiering van de bouw nooit rond hebben kunnen krijgen en daarmee de bouw niet hebben kunnen realiseren.

3.         De klacht

3.1       Betrokkene heeft volgens klagers gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels doordat (in het rapport):

1. onvoldoende inzicht is verschaft in de uitgevoerde werkzaamheden;
2. onvoldoende voorbehouden zijn gemaakt ten aanzien van de uitkomst van de   werkzaamheden, specifiek omdat de rapportage is gebruikt als assurance rapportage;
3. onvoldoende onderbouwing en verificatie is verkregen ten aanzien van stellingen en conclusies;
4. sprake is van bewuste, mogelijk frauduleuze manipulatie in een gegevensvergelijking met kengetallen en valse presentatie van cijfers van X2 met het oogmerk schadevergoeding door de Staat te voorkomen;
5. sprake is van volledig negeren van “door X2 gemotiveerde gebreken” in de aangevulde rapportage;
6. ondeugdelijk en onbetrouwbaar werk is geleverd.

3.2       Meer specifiek wijzen klagers op de gebreken die aan de orde zijn gesteld in de punten 6., 8., 9., 10. en 11. van de pleitnota ten behoeve van de hoorzitting van 11 september 2013 (hierna: de hoorzitting). Deze klachtonderdelen gelden hier als ingevoegd. Ze worden hierna aangeduid als klachtonderdelen 7. tot en met 10. Wat zij inhouden zal hieronder worden uiteengezet.

4.         De gronden van de beslissing

Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.  

4.1       Op grond van artikel 42 van de Wet op het accountantsberoep (hierna: Wab) is de registeraccountant ten aanzien van zijn beroepsuitoefening onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wab bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

4.2       Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, nu dit plaats had in de periode van 1 januari 2007 tot 4 januari 2014, worden getoetst aan de in die periode geldende Verordening gedragscode (RA’s; hierna: VGC) en daarvan in dit geval het (voor alle accountants geldende) deel A en het voor “accountants in business” geldende deel C.

4.3.1    In de vorige rechtsoverweging ligt al besloten dat als toetsingskader niet de ingaande 4 januari 2014 geldende Verordening gedrags- en beroepsregels (VGBA) moet worden gehanteerd, en wel omdat betrokkene het rapport voor die datum heeft uitgebracht. Betrokkene kan dan ook alleen al daarom niet worden gevolgd in zijn standpunt dat, gelet op de VGBA, geklaagd wordt over (de uitkomst van) werkzaamheden die hij niet in het kader van het uitoefenen van het accountantsberoep heeft verricht. Betrokkene was destijds aan te merken als accountant in business in de zin van de VGC en als zodanig behoorde hij de vijf in artikel A-100.4 van de VGC opgesomde fundamentele beginselen in acht te nemen, bedacht te zijn op bedreigingen voor de naleving daarvan en zo nodig waarborgen te treffen om die bedreigingen weg te nemen of terug te brengen tot een aanvaardbaar niveau. Ten overvloede wijst de Accountantskamer erop dat, zo het rapport na de inwerkingtreding van de VGBA zou zijn uitgebracht, de in die verordening neergelegde fundamentele beginselen van toepassing zouden zijn aangezien het tot stand brengen van het rapport moet worden aangemerkt als het verrichten van een professionele dienst en dus als uitoefening van het accountantsberoep.

4.3.2    Toegespitst op de onderhavige zaak betekent het voorgaande dat, nu betrokkene wist dat de opdracht van de Minister, die in het rapport heeft geresulteerd, is verstrekt met het oog op de onderbouwing van een door de Minister te nemen besluit over (kort gezegd) de aanspraak van X2 op schadevergoeding, aan de uitkomst van de werkzaamheden die ter uitvoering van die opdracht zijn verricht, een aspect van assurance niet kan worden ontzegd, zodat die werkzaamheden te allen tijde (en in ieder geval) moeten voldoen aan alle eisen die voortvloeien uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC. Die eisen houden onder meer in dat de uitkomst van de werkzaamheden (kortheidshalve: het rapport), gelet op de voor betrokkene beschikbare gegevens, geen onjuiste informatie mag bevatten, dat de bevindingen/conclusies van het rapport een deugdelijke grondslag moeten hebben en dat het rapport, voor zover de conclusies niet zonder meer volgen uit de beschikbare gegevens, duidelijke voorbehouden moet bevatten, en, voor zover ook andere conclusies mogelijk zijn, de redenen moet bevatten waarom die conclusies niet zijn getrokken.

4.4.1    Bij haar toetsing stelt de Accountantskamer vervolgens voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klagers is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

4.4.2    De Accountantskamer vindt aanleiding hierna eerst de klachtonderdelen 7. tot en met 10. te behandelen.

4.5.1    Punt 6. van de pleitnota (klachtonderdeel 7.) ziet op een bevinding op bladzijde 8 van het conceptrapport, inhoudend dat X2 over de winst per schip die als eigen vermogen voor de financiering van het betreffende schip zal worden aangewend, (gemiddeld) 30% vennootschapsbelasting verschuldigd is. Daarvoor zal dan een reservering moeten worden getroffen, die maakt dat van de toegekende TROS subsidie een deel niet beschikbaar is als risicodragend vermogen dat aangewend kan worden voor de financiering van het onderhanden werk, aldus het conceptrapport. In punt 6. van de pleitnota worden daarbij kanttekeningen geplaatst. De betaling van vennootschapsbelasting kan met fiscale faciliteiten worden uitgesteld en zelfs vermeden worden. Zelfs als voor de te betalen vennootschapsbelasting een voorziening (bedoeld zal zijn: een reservering) zou moeten worden getroffen, dan had die nog wel deel uitgemaakt van het risicodragend kapitaal, waardoor ook dat bedrag “beschikbaar” was voor financiering, aldus die pleitnota. Betrokkene heeft in het rapport de betreffende passages gehandhaafd. De motivering daarvoor staat, naar de Accountantskamer begrijpt, in zijn brief van 20 september 2013, waarin hij als volgt op deze kanttekeningen heeft gereageerd:

Uit de jaarrekeningen van X2 BV en [C], waarmee X2 BV een fiscale eenheid vormt, blijkt op geen enkele wijze dat er rekening is gehouden met eventueel uitgestelde betaling van belastingen. De toelichting op de jaarrekening geeft aan dat “de belasting over het resultaat wordt berekend door toepassing van het geldende tarief op het resultaat van het boekjaar”. Dat is ook precies de in onze analyse gevolgde methode die er toe leidt dat de verschuldigde belastingen niet als eigen middelen kunnen worden aangewend.

4.5.2    In het klaagschrift is onder verwijzing naar een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 juli 2008 over (kort gezegd) afschrijving op zeeschepen, een becijfering opgenomen die is ontleend aan een brief van een belastingadviseur aan X2 van 9 december 2014, waarin betoogd wordt dat er na drie jaar geen rekening meer hoeft te worden gehouden met een fiscale claim, zodat het eigen vermogen van X2 met het bedrag van die claim verhoogd kan worden. Bovendien zou met betrekking tot de geplande oplevering in 2006 pas in 2008 vennootschapsbelasting afgedragen moeten worden, aldus klagers, omdat een eventuele belastingschuld pas ontstaat na het indienen van de aangifte, die doorgaans een jaar na een verslagjaar wordt ingediend en nog weer later wordt betaald. Daardoor heeft die afdracht geen negatieve invloed op “het financiële plan en de liquiditeitsplanning”, aldus klagers. Betrokkene heeft zich in het verweerschrift op het standpunt gesteld (samengevat) dat een direct verschuldigde of latente belastingclaim “vanuit de optiek van bancaire financiering niet als risicodragend vermogen kan worden aangemerkt”. Ter zitting is van de kant van klagers herhaald dat voorzieningen voor belastingclaims wel van invloed zouden zijn geweest op het beschikbare werkkapitaal en daarmee op de liquiditeit. Vanwege het op enig moment vrijvallen van de voorzieningen zijn ze aan te merken als risicodragend vermogen dat had kunnen worden aangewend voor de financiering van het onderhanden werk, aldus klagers.  

4.5.3    De Accountantskamer overweegt dat betrokkene in het conceptrapport ervan uitgegaan is dat over de winst van X2 30% vennootschapsbelasting is verschuldigd en dat voor de betaling daarvan een reservering moet worden getroffen, die van invloed is op de hoogte van het voor de financiering van de bouw beschikbare risicodragende vermogen. Deze bevinding vormt een deel van de onderbouwing van de conclusie van betrokkene in het rapport dat het zeer twijfelachtig is of een bank de voorfinanciering van de bouw van de zes schepen op zich zou hebben genomen. Tijdens de hoorzitting zijn onder punt 6. van pleitnota door X2 argumenten aangedragen die twijfel oproepen aan de juistheid van deze bevinding. Vastgesteld moet worden dat betrokkene die argumenten in de brief van 20 september 2013 en daarmee die twijfel, niet heeft weerlegd. De jaarrekening waarop betrokkene in die brief het oog heeft, is, naar blijkt uit het conceptrapport, die over 2005. Bij het samenstellen daarvan is, zoals betrokkene zelf in het rapport opmerkt, geen rekening gehouden met de mogelijkheid om het betalen van vennootschapsbelasting uit te stellen. Dat dit niet is gebeurd, wil echter niet zeggen dat, zoals betrokkene kennelijk doet in de brief van 20 september 2013 onder verwijzing naar de zinsnede in de jaarrekening over de berekening van de belasting, (al) in 2005 vennootschapsbelasting was verschuldigd, waardoor in dat jaar (gemiddeld) 30% van de toegekende TROS subsidie niet aangewend kon worden voor de financiering van het onderhanden werk. In de brief van 20 september 2013 wordt ook niet bestreden de in de pleitnota ingenomen stelling dat een te treffen voorziening (bedoeld zal zijn: een reservering) voor te betalen belasting deel had uitgemaakt van het risicodragend (en dus voor de financiering van de bouw beschikbaar) kapitaal van X2. Aldus is de betreffende bevinding in het rapport en evenzeer de betreffende conclusie voor zover die steunt op die bevinding, onvoldoende gemotiveerd. Daarmee is niet voldaan aan de onder 4.3.2 geformuleerde eisen die voortvloeien uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid zoals bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC. Daaruit volgt dat klachtonderdeel 7. gegrond is.

4.5.4    Opmerking verdient dat aan het vorenstaande niet afdoet of het door betrokkene in het verweerschrift ingenomen standpunt (dat een direct verschuldigde of latente belastingclaim “vanuit de optiek van bancaire financiering niet als risicodragend vermogen kan worden aangemerkt”) juist is (of dat zo is, kan en zal de Accountantskamer in het midden laten), nu betrokkene dit standpunt niet in de brief van 20 september 2013 aan zijn conclusie ten grondslag heeft gelegd.  

4.6.1    Punt 8. van de pleitnota (klachtonderdeel 8.) ziet op de bevindingen van betrokkene op bladzijde 8 en 9 van het conceptrapport over (kort gezegd) de door X2 met haar opdrachtgevers overeengekomen periodieke aanbetalingen op de bouwsom, aangeduid als termijnbetalingen. Deze termijnbetalingen (van in totaal € 250.000,00 per schip) bedragen volgens betrokkene samen ongeveer 4% van de totale bouwsom en dat is “extreem weinig”, gezien de bij opdrachtgevers met een goede kredietwaardigheid gebruikelijke termijnbetalingen van ten minste 20% gecombineerd met het verschaffen van zekerheid aan de werf over de betaling van de resterende 80% bij oplevering. Minder kredietwaardig geachte opdrachtgevers betalen vaak in vijf termijnen van 20%. Betrokkene acht het dan ook “meer dan waarschijnlijk” dat een bank die de bouw van de schepen overweegt te financieren, aanpassing van de contracten zou hebben geëist. Uit de beschikbare informatie valt niet op te maken of de opdrachtgevers bereid waren een ander betaalschema te accepteren, aldus betrokkene in het conceptrapport. In reactie daarop is in de pleitnota gesteld dat het “in de marktomstandigheden 2004/2005” gebruikelijk was dat een opdrachtgever een klein percentage (ca. 5%) commitment stortte, vaak met een contragarantie en het restant bij oplevering, met daarbij de conditie dat de bank van de opdrachtgever de bereidheid toonde de nafinanciering te doen in de vorm van een offerte. Betrokkene heeft in de brief van 20 september 2013 en in het rapport zijn hiervoor weergegeven bevindingen gehandhaafd. In het rapport heeft hij ter onderbouwing daarvan mede verwezen naar een onderzoek in opdracht van de Europese Commissie naar onder meer de wijze van financiering van het onderhanden werk bij scheepswerven in Europa.   

4.6.2    In het klaagschrift wordt gesteld dat het rapport van de Europese Commissie waarop betrokkene in het rapport doelt, niet als referentiekader kan dienen voor werven in Noord-Nederland, omdat het is gebaseerd op een onderzoek bij de 33 grootste werven in Europa. Bovendien heeft het betrekking op de situatie ultimo 2009. Een betalingsschema met een geringe eerste termijn en het restant bij oplevering kwam ook voor bij andere aanvragers van TROS-subsidie, zo is klagers gebleken uit informatie verkregen op basis van een verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur. Bovendien, zo hebben klagers verder aangevoerd, is een relatief kleine aanbetaling zonder contragarantie voor zes schepen tegelijk voor een werf gunstiger dan een groter voorschot met contragarantie omdat door de contragarantie het obligo van de werf toeneemt. Klagers hebben ook gewezen op “de managementletter” van 27 oktober 2004 waarin een gewijzigd betalingsschema is neergelegd. Dat is reeds diverse malen gemeld, aldus klagers.

4.6.3    In het verweerschrift heeft betrokkene erop gewezen dat de betaalschema’s waarvan in het rapport van de Europese Commissie melding wordt gemaakt, worden gehanteerd door zeer kredietwaardige opdrachtgevers. Ze houden een aanbetaling van ten minste 20% in, gecombineerd met een garantie van banken en/of aandeelhouders. Ook bij van overheidswege verstrekte kredietgaranties wordt een aanbetaling van ten minste 20%  verlangd. In een door klagers zelf overgelegd financieringsvoorstel van [G] van 16 mei 2006 wordt ook uitgegaan van een aanbetaling van 20%. De opdrachtgevers van X2 waren volgens betrokkene niet bereid en wellicht ook niet in staat om dergelijke garanties te verstrekken. Zij hebben immers de contracten met X2 eind 2004 al opgezegd, aldus betrokkene.

4.6.4    De Accountantskamer overweegt dat het ook bij dit klachtonderdeel gaat om bevindingen die een deel van de onderbouwing vormen van de conclusie van betrokkene in het rapport dat twijfelachtig is of een bank de voorfinanciering van de bouw van de zes schepen op zich zou hebben genomen. Specifiek gaat het hier om het standpunt dat een bank, gelet op de hoogte van de door X2 met haar opdrachtgevers overeengekomen termijnbetalingen, waarschijnlijk zou hebben gevraagd om een ander betalingsschema met de opdrachtgevers overeen te komen en dat onzeker is of de opdrachtgevers daartoe in staat en bereid waren geweest. In de pleitnota is de tegenwerping dat een kleine aanbetaling van 5% in de marktomstandigheden van destijds gebruikelijk was, niet met concrete gegevens onderbouwd. Zijdens X2 is daar evenmin aangevoerd dat er in de managementletter, waarop klagers in het klaagschrift doelen, een ander betalingsschema  was overeengekomen. Bij die gelegenheid is ook niet gewezen op de betalingsafspraken die andere aanvragers van TROS subsidie hadden gemaakt. Daarvan uitgaande kan niet worden gezegd dat dit deel van de conclusie van betrokkene een deugdelijke grondslag ontbeert. Dat oordeel wordt niet anders als met klagers om de reden die zij aanvoeren, geen betekenis wordt toegekend aan het rapport van de Europese Commissie, omdat het hier aan de orde zijnde standpunt van betrokkene in het licht van (alleen) de tegenwerpingen in punt 8. van de pleitnota voldoende is onderbouwd. Daarom is klachtonderdeel 8. ongegrond.

4.7.1    De punten 9. en 10. van de pleitnota (klachtonderdeel 9.) hebben betrekking op een bevinding op bladzijde 9 van het conceptrapport over (kort gezegd) het maximaal voor de financiering van het onderhanden werk (in de periode waarin de schepen in aanbouw zijn) benodigde bankkrediet. Dat beloopt volgens betrokkene € 16 miljoen. Daarmee heeft X2, uitgaande van de bij haar voorhanden eigen middelen (die in de periode van de bouw gemiddeld 9% uitmaken van het te financieren onderhanden werk), en afgezet tegen de in een tabel (op bladzijde 11 van het conceptrapport) opgenomen benodigde bankfinanciering per ultimo 2005 van vier Nederlandse scheepswerven die vergelijkbare schepen bouwen, de grenzen van wat in redelijkheid bancair financierbaar is, opgezocht, aldus betrokkene op bladzijde 11 van het conceptrapport. X2 heeft daarbij in de punten 9. en 10. van de pleitnota aangetekend dat betrokkene over het hoofd heeft gezien dat de ontvangen aanbetaling van € 1,5 miljoen al wel beschikbaar was, dat in het door X2 overgelegde financiële plan uitgaande van een obligo van (afgerond) € 12,8 miljoen (waarvan € 4,6 miljoen bestaat uit letters of credit) wordt gerekend met een benodigd bankkrediet van € 5,7 miljoen, en een percentage of completion voor winstberekening. Daarmee komt de solvabiliteit van X2 niet onder de 36%. Bij de berekening van de solvabiliteit zijn de afgegeven letters of credit nog buiten beschouwing gelaten. Verderop wordt gesteld dat in de tabel alleen solvabele werven zijn opgenomen en wordt geconstateerd dat de getallen in de tabel niet eenvoudig te controleren zijn, omdat de achterliggende gegevens ontbreken, dat er bij X2 correcties zijn toegepast en niet bij de in de vergelijking betrokken vier werven. Aan de hand van de door X2 opgevraagde jaarrekeningen van de werven in de tabel is in de pleitnota een volgens X2 meer correcte vergelijking gepresenteerd tussen deze werven en X2. Die vergelijking wordt daarna toegelicht. Daarin wordt onder meer nog gesteld dat betrokkene uitgaat van een onjuiste definitie van werkkapitaal. In de vergelijking hadden ook moeten worden betrokken de startende werven die ook TROS-subsidie hebben ontvangen. Zij waren volgens eerder bij het CBb overgelegde gegevens na de toekenning van de subsidie in staat financiering te krijgen, aldus X2 in de pleitnota.              

4.7.2    In het rapport heeft betrokkene zijn bevinding gehandhaafd. De onderbouwing daarvan op de bladzijden 9, 10 en 11 van het rapport is op twee passages na gelijkluidend aan die in het conceptrapport. In de ene passage merkt betrokkene over het gebruik maken van leverancierskrediet op dat leveranciers of hun kredietverzekeraars zich net als een bank zullen willen overtuigen van de kredietwaardigheid van X2. Van de in de pleitnota in de vergelijking betrokken twaalf bedrijven die TROS-subsidie hebben ontvangen, is niet duidelijk gemaakt hoe zij de financiering feitelijk hebben geregeld. Informatie daarover is niet (meer) beschikbaar, omdat negen van de twaalf bedrijven failliet zijn gegaan. Bij de vier werven in de tabel valt dat (wel) na te gaan in de openbare jaarstukken, aldus betrokkene. 

4.7.3    De Accountantskamer stelt vast dat betrokkene in het rapport het grootste deel  van de kanttekeningen geplaatst in de punten 9. en 10. van de pleitnota geheel onbesproken heeft gelaten. Die bespreking had wel van hem gevergd kunnen worden gezien de onderbouwing van die kanttekeningen. Die onderbouwing maakt dat zeker niet op voorhand kan worden gezegd dat met de kanttekeningen geen twijfel wordt opgeroepen over de houdbaarheid van de bevinding van betrokkene. Daarbij komt nog dat betrokkene de nadere toelichting op een aantal van die kanttekeningen in het klaagschrift, in het verweerschrift niet heeft weersproken. Als weerspreking kan niet worden aangemerkt de enkele stelling dat “(r)ekening moet worden gehouden met bedrijfstak specifieke kenmerken zoals verschillen ten aanzien van uitbesteding” gevolgd door de mededeling dat bijvoorbeeld één van de vier werven vermeld in de tabel veel zelf doet. Verderop in het verweerschrift relativeert betrokkene de door hem gemaakte vergelijking door daarbij op te merken dat “aan dit type vergelijkingen slechts beperkte betekenis (kan) worden toegekend”. De Accountantskamer kan deze relativering niet plaatsen, nu de hier aan de orde zijnde bevinding ook weer een deel van de onderbouwing vormt van de conclusie dat het twijfelachtig is dat een bank de voorfinanciering van de bouw van de zes schepen op zich zou hebben genomen. Aannemelijk is immers dat een bank daartoe eerder bereid zou zijn geweest als de behoefte aan bankkrediet minder groot was geweest. Betrokkene heeft in het rapport wel een opmerking gemaakt over wat in de pleitnota is aangevoerd over het gebruik maken van leverancierskrediet, maar die opmerking behelst geen weerlegging daarvan, doch slechts het impliciet in twijfel trekken van de bereidheid om dat krediet te verstrekken. Gezien het vorenstaande ontbeert de hier aan de orde zijnde bevinding en de betreffende conclusie voor zover die daarop steunt, ook in zoverre een deugdelijke grondslag. Daarmee is niet voldaan aan de onder 4.3.2 geformuleerde eisen die voortvloeien uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid zoals bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC. Daaruit volgt dat klachtonderdeel 9. gegrond is.

4.8.1    Klachtonderdeel 10. ziet, gelet op punt 11. van de pleitnota, op een stuk dat was gevoegd bij de onder 2.8 vermelde brief van X2 van 17 juni 2013. Het gaat om een “expression of interest” van [G] Financial Services Corporated (hierna: het voorstel van [G]) van 16 mei 2006. In zijn brief van 6 september 2013 heeft betrokkene naar aanleiding van die brief vastgesteld dat zij geen nadere informatie bevat “over de financierbaarheid in 2004/2005”. Het betreft volgens betrokkene een vrijblijvend voorstel onder alle voorbehoud voor de voor- en nafinanciering van twee schepen te bouwen in Roemenië. Nu het stuk is gedateerd op 16 mei 2006, ziet het dus niet op de bouw van de zes schepen waarvoor subsidie is aangevraagd, zo vervolgt de brief. Daarna wordt geconstateerd dat het om een aanbod tot voorfinanciering gaat van 80%, zodat X2 zelf 20% moet financieren. Met de gecontracteerde aanbetaling van 4% en de beschikbare eigen middelen kon de bouw, zoals beschreven in het Financieel Plan, ook met dit financieringsconcept niet worden gefinancierd, aldus deze brief.

4.8.2    Onder punt 11. van de pleitnota wordt verwezen naar een uiteenzetting ter zitting van het CBb over de financiering van scheepsbouwprojecten. Gesteld is verder dat met meer banken in de periode 2004 - 2006 over financiering is onderhandeld. Gebruikelijk is om te streven naar financiering per schip. Daarom is met [G] gesproken over de financiering van twee schepen. Op het moment dat het voorschot op de TROS-subsidie en de termijnbetalingen voor alle zes schepen zouden zijn ontvangen, had met de bouw van de eerste twee schepen kunnen worden aangevangen. Daarna wordt de financiering van de overige eenvoudiger. Het voorstel van [G] biedt financieel meer ruimte dan de offerte van ING die in het conceptrapport aan de orde is gesteld, aldus punt 11. van de pleitnota. 

4.8.3    In het rapport is de (onder 4.8.1 verkort weergegeven) passage die in de brief van 6 september 2013 is gewijd aan het voorstel van [G], vrijwel letterlijk overgenomen.

4.8.4    Klachtonderdeel 10. bestrijdt de conclusie van betrokkene over de mogelijkheid van het verkrijgen van voorfinanciering door een bank met de stelling dat uit het voorstel van [G] het tegendeel al blijkt. Daaraan is toegevoegd dat “(h)et financiële plan gezonde verhoudingen” laat zien, dat in 2005 met meer banken over voorfinanciering is gesproken en dat mondeling te kennen is gegeven dat die mogelijk is, indien de TROS-subsidie beschikbaar komt. Daarna wordt verwezen naar de ook in 4.9.2 vermelde uiteenzetting in de pleitnota van 17 januari 2013 en naar een passage uit het verslag van de hoorzitting.

4.8.5    Klachtonderdeel 10. slaagt niet naar het oordeel van de Accountantskamer. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, valt niet in te zien dat met het voorstel van [G] de voorfinanciering van twee schepen was gewaarborgd, alleen al gegeven de daarin neergelegde eis van een aanbetaling van 20%. Daarmee ontvalt de feitelijke grondslag aan de andere stellingen in de pleitnota onder punt 11., die ook anderszins niet zijn onderbouwd. Gezien het vorenstaande is klachtonderdeel 10. ongegrond.   

4.9       Ook de klachtonderdelen 1. tot en met 6. zijn ongegrond. Voor een aantal van deze onderdelen is dat oordeel op zijn plaats omdat ze niet kenbaar andere verwijten behelzen dan de verwijten van de  klachtonderdelen 7. tot en met 10. die hiervoor al zijn besproken. Voor zover betrokkene wordt verweten dat hij gegevens heeft gemanipuleerd en “onbetrouwbaar” werk heeft geleverd, zijn deze verwijten niet onderbouwd. Klagers hebben daarnaast niet duidelijk gemaakt in welk opzicht het (concept)rapport en de aanvullingen op het conceptrapport in de brieven van 6 en 20 september 2013 onvoldoende inzicht bieden in de uitgevoerde werkzaamheden. De onder 2.9 geciteerde “Inleiding” bevat voorbehouden ten aanzien van de uitkomst van de uitgevoerde werkzaamheden. In het klaagschrift wordt niet toegelicht waarom deze voorbehouden niet afdoende zijn.

4.10     In het klaagschrift wordt nog aangevoerd dat “de overige punten van kritiek” in de pleitnota ook nog gelden. Wat klagers hierbij voor ogen hebben, hebben zij niet geconcretiseerd. Daarom heeft de Accountantskamer in deze punten van kritiek geen afzonderlijke klachtonderdelen gelezen.  

4.11     Nu twee klachtonderdelen gegrond zijn verklaard, moet worden bezien of er grond is voor het opleggen van een maatregel. Bij de beslissing daaromtrent houdt de Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van de betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van berisping passend en geboden. Daarbij heeft de Accountantskamer in aanmerking genomen dat een accountant aan wie een opdracht wordt verstrekt zoals de onderhavige, voortdurend bedacht moet zijn op de houdbaarheid van zijn bevindingen in het licht van de bedenkingen die daartegen worden aangevoerd. Uit het rapport en ook uit het verweerschrift blijkt dat betrokkene voor dit aspect evident onvoldoende oog heeft gehad. Anderzijds is meegewogen dat betrokkene niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld.

4.12     Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist.

5.         Beslissing

De Accountantskamer:

·       verklaart de klachtonderdelen 7. en 9. gegrond zoals hiervoor is aangegeven;

·       legt ter zake aan betrokkene de maatregel op van berisping;

·       verklaart de klacht voor het overige ongegrond;

·       verstaat dat de AFM en de voorzitter van de Nba na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven;

·       verstaat dat betrokkene, op grond van het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra het door klagers betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) aan hen vergoedt.

Aldus beslist door mr. M.J. van Lee, voorzitter, mr. W.M. de Vries en mr. C.H. de Haan (rechterlijke leden) en drs. R.G. Bosman RA en J. Maan AA (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. G.A. Genee, secretaris, en in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2015.

_________                                                                                          __________

secretaris                                                                                            voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Ingevolge artikel 43 Wtra kunnen klagers en/of betrokkene dan wel de Nba tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep instellen door het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA  Den Haag). Het beroepschrift dient te zijn ondertekend en de gronden van het beroep te bevatten.