Print
Download PDFECLI:NL:TACAKN:2013:YH0343 Accountantskamer Zwolle 12/541 Wtra AK
| ECLI: | ECLI:NL:TACAKN:2013:YH0343 |
|---|---|
| Datum uitspraak: | 08-02-2013 |
| Datum publicatie: | 08-02-2013 |
| Zaaknummer(s): | 12/541 Wtra AK |
| Onderwerp: | |
| Beslissingen: |
|
| Inhoudsindicatie: | Klaagster was ten tijde van belang moedervennootschap van dochter die gevolmachtigd agent was in de zin van artikel 1 Wet op het financieel toezicht (Wft). Er bestond geen (wettelijke of jurisprudentiele) verplichting tot het opnemen van de zogenaamde volmachtbalans in de geconsolideerde jaarrekeningen van de moeder want uit handelen op grond van de volmachtovereenkomsten met verzekeraars ontstonden geen rechten waarover dochter zelfstandig mocht beschikken en evenmin verplichtingen die buiten de verzekeraars om zelfstandig afgewikkeld mochten worden. Het niet opnemen leidde daarom niet tot een afwijking van materieel belang in de jaarrekeningen en controlerend accountant had daarin geen reden hoeven te vinden om geen goedkeurende verklaringen af te geven. Er is geen (NVCOS-)regel die inhoudt dat bij bankkredieten van enige omvang door de accountant als onderdeel van zijn controlewerkzaamheden altijd een zogenaamde standaard bankverklaring moet worden opgevraagd. |
ACCOUNTANTSKAMER
BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) van 8 februari 2013 in de zaak met nummer 12/541 Wtra AK van
X ,
gevestigd te [woonplaats],
vertegenwoordigd door H,
K L A A G S T E R ,
raadsman: mr. M.J. Ubbens,
t e g e n
Y ,
registeraccountant,
kantoorhoudende te [plaats],
B E T R O K K E N E ,
raadsman: mr. M. Ynzonides
1. Het verloop van de procedure
1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder:
- het op 22 maart 2012 ingekomen klaagschrift van 21 maart 2012, met bijlagen;
- het op 21 mei 2012 ingekomen verweerschrift van 18 mei 2012, met bijlagen;
- de op 1 oktober 2012 ingekomen brief van 28 september 2012 van klaagster, met bijlagen;
- de op 23 oktober 2012 per fax en op 25 oktober 2012 per post ingekomen brief van 23 oktober 2012 van klaagster;
- de op 15 november 2012 per fax ingekomen brief van betrokkene van diezelfde datum.
1.2 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van
12 oktober 2012 waar zijn verschenen: namens klaagster, de heer en mevrouw H, bijgestaan door mrs. M.J. Ubbens en R., W. RA en S., en van de zijde van betrokkene: betrokkene in persoon, bijgestaan door mrs. M. Ynzonides en HE en van E. RA.
1.3 Klaagster en betrokkene hebben op genoemde zitting hun standpunten doen toelichten (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) respectievelijk toegelicht en doen antwoorden respectievelijk geantwoord op vragen van de Accountantskamer.
2. De vaststaande feiten
Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.
2.1 Klaagster was tot 27 mei 2010 houdster van alle aandelen in BV1. Zij heeft die aandelen op die datum verkocht en overgedragen aan BV2. BV1 was ten tijde van belang in deze zaak gevolmachtigd agent in de zin van artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht (Wft). In die hoedanigheid sloot zij op grond van volmachtovereenkomsten met (onder meer) zorgverzekeraars (hierna: de verzekeraars) verzekeringsovereenkomsten af met verzekerden. Als uitvloeisel daarvan incasseerde zij premies die zij afdroeg aan verzekeraars en wikkelde zij schades af. Met het oog op dit laatste ontving zij voorschotten van verzekeraars. Tussen BV1 en elk van de verzekeraars bestond een rekening-courantverhouding. Onder meer alle hiervoor bedoelde betalingen werden daarin met elkaar verrekend. BV1 hield per verzekeraar (“inzake”) rekeningen aan bij de Rabobank te [plaats] (hierna: de bank) die op haar eigen naam stonden.
2.2 Over de (boek)jaren 2004 tot en met 2008 heeft klaagster geconsolideerde jaarrekeningen laten opmaken. In deze jaarrekeningen was een deel van de financiële gegevens verband houdend met de uitvoering van de volmachtovereenkomsten door BV1, waaronder ook de rekeningen-courant met de verzekeraars, niet opgenomen. Deze ontbrekende gegevens zullen hierna, in navolging van partijen, worden aangeduid als: de volmachtbalans. Een zodanige balans is tot begin 2010 nooit door BV1 opgesteld.
2.3 Betrokkene is verbonden aan NV1. Hij heeft op grond van een aan NV1 verstrekte opdracht de geconsolideerde jaarrekeningen van klaagster over de boekjaren 2004 tot en met 2008 gecontroleerd. Bij al deze jaarrekeningen heeft hij goedkeurende verklaringen afgegeven. Betrokkene heeft daarnaast in de loop der jaren verklaringen afgegeven betreffende rekening-courantoverzichten die BV1 volgens een afgesproken format jaarlijks aan verzekeraars voor wie zij als gevolmachtigde optrad, diende te verstrekken. Deze verklaringen (hierna: de verklaringen betreffende de rekening-courantoverzichten) hielden telkens in dat de gegevens in de opgave juist waren weergegeven.
2.4 De verkoop van BV1 vermeld onder 2.1 hield verband met liquiditeitsproblemen die waren ontstaan na overschrijding van de met de bank afgesproken kredietlimiet en de daarop gevolgde weigering van de bank om over te gaan tot herfinanciering. Voorafgaande aan de verkoop is in de eerste helft van 2010 door BV2 een boekenonderzoek uitgevoerd. Daaruit is onder meer gebleken dat binnen BV1 een zogenaamde volmachtadministratie ontbrak. Na de verkoop heeft klaagster tegenover NV1 kenbaar gemaakt dat zij meende dat NV1 (in de persoon van betrokkene) heeft verzuimd haar erop te wijzen dat de volmachtbalans in de geconsolideerde jaarrekeningen opgenomen had moeten worden (zodat het ontbreken van een volmachtadministratie eerder aan het licht zou zijn getreden en de nodige maatregelen getroffen hadden kunnen worden) en op grond daarvan NV1 aansprakelijk gesteld voor door haar geleden schade onder meer bestaande uit een te lage verkoopprijs voor de aandelen van BV1. NV1 heeft deze aansprakelijkstelling van de hand gewezen. Vanwege dit geschil heeft klaagster facturen van NV1 onbetaald gelaten en te kennen gegeven geen gebruik meer te willen maken van de diensten van NV1 in het kader van de controle van de jaarrekening over 2010. Betrokkene heeft bij brief van 14 februari 2011 de overeenkomst van opdracht met klaagster beëindigd. Daarna zijn klaagster en NV1 civiele procedures begonnen.
3. De klacht
3.1 Ten grondslag aan de door klaagster ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klaagster gegeven toelichting, de volgende door betrokkene ook aldus opgevatte verwijten:
a. betrokkene heeft ten onrechte goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen 2004 tot en met 2008 van klaagster afgegeven omdat deze jaarrekeningen geen getrouw beeld geven van de grootte en de samenstelling van het vermogen van klaagster en het resultaat over die jaren doordat
(1) de volmachtbalans van BV1 niet in die jaarrekeningen was opgenomen;
(2) hij niet heeft onderkend dat er sprake was van “onderdekking” bij de bank;
b. betrokkene heeft verzuimd een zogeheten “standaard bankverklaring” bij de bank op te vragen en ook in andere opzichten nagelaten voldoende externe controle-informatie op te vragen;
c. de door betrokkene afgegeven verklaringen betreffende de rekening-courantoverzichten met betrekking tot de jaren 2004 tot en met 2008 zijn in strijd met het Controleprotocol Volmachten van de (betreffende) verzekeraars waarin is voorgeschreven dat bij de opgaven ook een verklaring moet worden afgegeven omtrent de volledigheid van de opgaven.
4. De gronden van de beslissing
Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.
4.1 Op grond van artikel 33 Wet op de Registeraccountants (oud) (Wet RA) en artikel 31 Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) is de registeraccountant bij het beroepsmatig handelen onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wet RA en/of de Wta bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.
4.2 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, voor zover dit plaats had vóór 1 januari 2007, worden getoetst aan de tot die datum geldende GBR-1994, en, voor zover het plaats had na 1 januari 2007, aan de sinds deze datum vigerende Verordening Gedragscode RA’s (hierna: VGC) en daarvan in het bijzonder het (voor alle registeraccountants geldende) deel A en het (voor openbaar registeraccountants geldende) deel B1. Op grondslag van de VGC zijn voor zover hier van belang ook de Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NVCOS) tot stand gekomen.
4.3 Aan de toetsing bedoeld onder 4.2 wordt niet toegekomen als het handelen of nalaten waarover wordt geklaagd heeft plaatsgevonden meer dan zes jaar voor het moment van indiening van een klacht en evenmin als de klacht niet binnen drie jaar na de constatering van het handelen of nalaten waarop de klacht betrekking heeft is ingediend. Is een van deze termijnen overschreden dan moet dat leiden tot een niet-ontvankelijkverklaring. Een en ander volgt uit het bepaalde in artikel 22, eerste lid, van de Wtra. Derhalve zal de Accountantskamer hierna allereerst beoordelen of de klacht in al haar onderdelen tijdig is ingediend. Met het oog daarop is ter zitting aan klaagster verzocht schriftelijk mee te delen op welke data de goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen over de boekjaren 2004 tot en met 2008 en de verklaringen betreffende de rekening-courantoverzichten over diezelfde jaren zijn afgegeven. Van de zijde van klaagster is bij brief van 23 oktober 2012 een aantal data opgegeven en aan betrokkene verzocht uitsluitsel te verschaffen over de overige data. Van de zijde van betrokkene is daarna bericht dat geen aanleiding wordt gezien aan dit verzoek te voldoen maar dat betrokkene wel bereid is informatie te verstrekken indien de Accountantskamer kenbaar maakt daarover te willen beschikken. De Accountantskamer vindt geen aanleiding de behandeling van de zaak te heropenen teneinde over dit punt meer duidelijkheid te verkrijgen. Daartoe is als volgt overwogen. De hier aan de orde zijnde termijn van drie jaar vangt aan op het moment dat er voor de klager voldoende objectieve informatie voorhanden is om te kunnen constateren dat er sprake is van handelen of nalaten in de zin van artikel 33 Wet RA. Daarover is van de zijde van klaagster gesteld dat haar pas in de aanloop naar de verkoop van BV1 is gebleken dat de rechten en verplichtingen van BV1 in het kader van de uitvoering van de volmachtovereenkomsten met verzekeraars niet duidelijk waren en daarmee ook de financiële risico’s die zij liep en op een nog later moment na het raadplegen van deskundigen dat betrokkene had verzuimd op deze onduidelijkheid te wijzen. Deze stellingen zijn van de zijde van betrokkene niet (voldoende) weersproken. Dat (deskundige medewerkers van) klaagster jaarlijks hebben ingestemd met het niet opnemen van de volmachtbalans in de geconsolideerde jaarrekeningen (zoals betrokkene stelt en klaagster ontkent) en met de beperkte strekking van de verklaringen bij de rekening-courantoverzichten betekent niet dat klaagster heeft kunnen constateren dat hier sprake was van nalaten als bedoeld in artikel 33 Wet RA. Daaruit volgt, ervan uitgaande dat de wel bekende data van de afgegeven goedkeurende verklaringen en de afgegeven verklaringen betreffende de rekening-courantoverzichten allen zijn gelegen binnen zes jaar voor het moment van het indienen van de klacht op 22 maart 2012, dat de klacht ontvankelijk is voor zover zij ziet op de verklaringen waarvan de data van afgifte bekend zijn. In het vorenstaande ligt besloten dat het nalaten waarover wordt geklaagd voor een gedeelte al voor 22 maart 2006 heeft plaatsgevonden. De Accountantskamer zal daarom de klacht in zoverre niet-ontvankelijk verklaren.
4.3 Met het oog op de inhoudelijke beoordeling van de klacht stelt de Accountantskamer vervolgens voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klaagster is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.
4 .4 Ter zitting is van de zijde van betrokkene het standpunt ingenomen dat voor ingrijpen op basis van (het gedragsrechtelijk ingestoken) tuchtrecht geen plaats is op het punt van het wel of niet opnemen van de volmachtbalans in de geconsolideerde jaarrekeningen aangezien het daarbij louter om een vraag van vaktechniek gaat. Ter zitting is voorts verwezen naar een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 2 mei 2012 (LJN BW5301). Daarin heeft het CBb uitgesproken dat het tuchtrecht voor accountants er niet toe kan leiden dat de tuchtrechter bij de beoordeling van de juistheid van een klacht die haar grondslag vindt in de stelling dat de jaarrekening waarop de verklaring van de controlerende accountant betrekking heeft niet voldoet aan de daarvoor geldende voorschriften, volledig zelfstandig met voorbijgaan aan de wettelijke bevoegdheidstoedeling aan de Ondernemingskamer van het Gerechtshof te Amsterdam, een oordeel zou kunnen geven over de juistheid van die stelling. Dit zou slechts anders zijn, aldus nog steeds het CBb in die uitspraak, indien er, gelet op de inhoud van de toepasselijke voorschriften, tussen redelijk denkende mensen geen enkele twijfel mogelijk is over de juiste uitleg en toepassing daarvan. Voor zover betrokkene hiermee bedoeld heeft te betogen dat de Accountantskamer bij de beoordeling van klachtonderdeel 3.1.a. (1) de door het CBb gehanteerde, terughoudende toetsingsmaatstaf behoort aan te leggen of zich zelfs geheel van een oordeel zou moeten onthouden, faalt dit betoog. De Accountantskamer heeft zich bij uitspraak van 12 november 2012 uitgesproken over de reikwijdte van haar rechtsmacht in zaken zoals de onderhavige. Gelet op deze uitspraak zal zij zich in deze zaak (mede) een oordeel moeten vormen over de verenigbaarheid van de jaarrekeningen van klaagster met de regels van het door het bestuur van klaagster gekozen stelsel van financiële verslaglegging. Heeft het bestuur van klaagster daarbij in strijd met die regels gehandeld dan had betrokkene immers niet tot het oordeel, vervat in zijn hier aan de orde zijnde goedkeurende verklaringen, kunnen komen dat de jaarrekening in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW) een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen van klaagster per het einde van het (boek)jaar waarop de verklaring ziet, en van het resultaat over dat jaar, als hij bij zijn controle had moeten concluderen dat die strijdige handeling meebrengt dat de jaarrekening een afwijking van materieel belang bevatte en daarmee niet het inzicht bood als vereist in artikel 2:362 van het BW. Bij dit oordeel verdient nog opmerking dat aan betrokkene bij zijn controle op dit stuk een zekere beoordelingsruimte toekomt, die groter is naarmate de te hanteren normen in het maatschappelijk (economisch) verkeer minder duidelijk vast liggen. Dat neemt niet weg dat, als met klaagster moet worden aangenomen dat deze normen meebrengen dat de volmachtbalans had moeten worden opgenomen in de geconsolideerde jaarrekeningen van klaagster, betrokkene, gezien de hoogte van de bedragen waarom het hier gaat, had moeten concluderen dat er sprake was van een afwijking van materieel belang.
4.5.1 Ter toelichting op (de subonderdelen van) klachtonderdeel 3.1.a. en klachtonderdeel 3.1.b. is door klaagster het volgende naar voren gebracht. Zonder de volmachtbalans liet de (geconsolideerde) balans van klaagster maar een zeer ondergeschikt deel en daarmee een vertekend beeld zien van de rechten en verplichtingen en de baten en de lasten van de geconsolideerde vennootschappen. Aan de actiefzijde ontbraken bijvoorbeeld de liquide middelen die BV1 voor de verzekeraars aanhield evenals de vorderingen die zij had op de premiedebiteuren en aan de passiefzijde de rekening-courantschuld aan of de rekening-courantvordering op elk van de verzekeraars. De tegenwerping van NV1 dat de rechten en verplichtingen die voortvloeien uit de werkzaamheden van BV1 als gevolmachtigd agent voor rekening en risico van de afzonderlijke verzekeraars komen gaat niet op. Een eventuele rekening-courantschuld is immers een eigen schuld van BV1 aan een verzekeraar omdat zij die op elk moment moet kunnen voldoen. Verschuldigde premies worden in de rekening-courantopgaven direct als schuld aan verzekeraars geboekt en zouden slechts van de verzekeraar kunnen worden teruggevorderd als BV1 het wanbetalersprotocol aantoonbaar heeft nageleefd. Ook het credit- of het debetsaldo van de “inzake” rekeningen bij de bank viel in het vermogen van BV1. Bij een faillissement van BV1 zal de curator kunnen beschikken over de saldi van deze rekeningen nadat de bank haar vordering daarmee heeft verrekend. Ook de premiedebiteuren zullen in de failliete boedel vallen. Verscheidene door klaagster geraadpleegde deskundigen, onder wie een aan PwC verbonden registeraccountant, onderschrijven haar standpunt. Dat vindt ook steun in de jaarrekening over 2008 van een van de verzekeraars aangezien daarin de rekening-courantverhoudingen met de gevolmachtigde agenten zijn opgenomen op de balans, en in jaarrekeningen van een viertal andere volmachtbedrijven, waarin de volmachtbalans (wel) is opgenomen. Dat is ook gebeurd in de jaarrekening van BV1 over het (boek)jaar 2010. Los van het vorenstaande geldt dat in onderscheiden balansen van klaagster tegenover de passiefpost “schulden aan kredietinstellingen” te weinig zekerheden stonden in de vorm van liquide middelen en debiteuren. Dat betekende dat er sprake was van een enorme “onderdekking”. Daarvan uitgaande had klaagster een continuïteitsparagraaf in de jaarrekening moeten opnemen. Nu die ontbrak had betrokkene een afkeurende verklaring moeten afgeven bij deze jaarrekeningen of klaagster erop moeten wijzen dat er in de jaarrekeningen aandacht aan de continuïteit had moeten worden besteed en aan de hand van deze toelichting moeten bezien of hij een goedkeurende verklaring moest afgeven. Betrokkene had ook kunnen bedenken dat de bank geen probleem maakte van deze situatie aangezien zij haar vordering op grond van verstrekte kredieten kon verrekenen met de tegoeden op de “inzake” rekeningen. Als dat was gebeurd had BV1 haar rekening-courantschulden aan de verzekeraars niet volledig kunnen inlossen. Ook dat had betrokkene zich moeten realiseren, aldus klaagster. Bij bankkredieten van enige omvang, zoals in het geval van klaagster, is het zeer gebruikelijk om aan de huisbankier van het te controleren bedrijf een zogeheten “standaard bankverklaring” te vragen. Klaagster meent dat betrokkene dit ook had moeten doen. Had hij dat gedaan dan had hij direct gezien dat de bank ten laste van BV1 ook verhaal kon zoeken op de liquide middelen die door de verzekeraars werden gefourneerd en dan ook beseft wat de invloed was van dit verhaal op de verhouding tussen BV1 en de verzekeraars. Betrokkene heeft ook nooit oog gehad voor de omstandigheid dat op de winst- en verliesrekening van klaagster in alle jaren (wel) een omvangrijke financiële bate was verantwoord die bestond uit de rente over de positieve saldi van de “inzake” rekeningen, terwijl die saldi zelf niet in de jaarrekeningen waren opgenomen. Als de verzekeraars rente zouden gaan vorderen over de bedragen, die zij als voorschotten aan BV1 betaalden, dan zou deze bate wegvallen. De resultaten van BV1 zouden dan heel anders zijn uitgevallen. De hiervoor verwoorde verzuimen van betrokkene leveren strijd op met de regels vervat in NVCOS 200 (in het bijzonder paragraaf 16 daarvan), 300, 505 en 315. Had betrokkene deze regels nageleefd dan waren er bij zijn controle geen fouten opgetreden. De werkzaamheden die hij wel heeft verricht vormen onvoldoende grondslag voor de goedkeurende verklaringen die hij heeft afgegeven, aldus klaagster.
4.5.2. In het verweerschrift heeft betrokkene aangevoerd dat BV1, gelet op de definitie van gevolmachtigd agent in de Wft en op de volmachtovereenkomsten, waarin verwezen wordt naar een Modelvolmacht die is opgenomen in bijlage A van het Uitvoeringsbesluit Wft, alleen bevoegd was om in naam van de verzekeraars voor wie zij als gevolmachtigde optrad, te handelen en niet bevoegd om voor eigen rekening en risico verzekeringen af te sluiten. Het innen van de premies en het uitkeren van schade geschiedde dan ook voor rekening en risico van de achterliggende verzekeraar. Alle betalingen die samenhingen met het handelen van BV1 voor een verzekeraar en de hieruit voortvloeiende geldstromen via de rekening-courant met die verzekeraar komen dan ook voor rekening en risico van die verzekeraar. Een rekening-courantschuld aan een verzekeraar is geen eigen schuld van BV1 en een premievordering op een verzekerde is geen eigen vordering van BV1. De rekening-courantverhoudingen met de verzekeraars hebben dan ook geen invloed op het vermogen van BV1. Dus hoort de volmachtbalans niet thuis in de geconsolideerde jaarrekening van klaagster. Gesteld al dat een rekening-courantschuld aan een verzekeraar invloed zou hebben op het vermogen van BV1 in het geval BV1, door het wanbetalersprotocol niet na te leven, zou tekortschieten in de nakoming van haar verplichtingen jegens die verzekeraar, dan betekent dat nog niet dat de hele volmachtbalans opgenomen had moeten worden in de geconsolideerde jaarrekening van klaagster. Niet deze rekening-courantschuld heeft in dat geval invloed op het vermogen van BV1 maar alleen de (dreigende) claim van de verzekeraar tot vergoeding van de schade die de verzekeraar als gevolg van de tekortkoming heeft geleden. Dat er dit soort claims dreigden heeft klaagster nooit aan betrokkene kenbaar gemaakt. De uitkomsten van audits die verzekeraars hielden naar de naleving van de volmachtovereenkomsten waren ook altijd naar behoren en aan betrokkene is niet bekend dat verzekeraars goedkeuring hadden onthouden aan de maandelijks aan hen op te leveren rekening-courant. Een jaarrekening heeft niet ten doel een beeld te geven van de situatie die zich voordoet bij een faillissement. Dus is niet van belang of de activa en passiva die klaagster op het oog heeft in de boedel zullen vallen als BV1 failliet zou zijn gegaan. Een faillissement van BV1 lag ook niet in de lijn der verwachting. De deskundigenrapporten waarnaar klaagster verwijst zijn in algemene termen verwoord en behelzen ongefundeerde stellingnamen. Daarom komt daaraan geen betekenis toe. Dat deze deskundigen en andere volmachtbedrijven een andere mening zijn toegedaan dan betrokkene maakt, nu er geen regels gelden die beslissend zijn, niet dat de mening van betrokkene onjuist is en ook niet dat hij hierdoor tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. De accountantsorganisatie waarvan een van de deskundigen waarop klaagster zich beroept deel uitmaakt, was tot 2004, toen zij nog de controlerende accountant was van BV1, van mening dat de volmachtbalans niet hoefde te worden opgenomen in de geconsolideerde jaarrekeningen. Betrokkene heeft op het conceptrapport van deze deskundige gereageerd en verwijst daarnaar in zijn verweerschrift. Dat de rekening-courantverhoudingen met de gevolmachtigde agenten zijn opgenomen op de balans van een van de verzekeraars over 2008 is in lijn met de opvatting van betrokkene in deze. Dat klaagster klaagt over het niet opnemen van de volmachtbalans is merkwaardig aangezien klaagster zelf verantwoordelijk was voor het opmaken van de jaarrekening en er altijd zelf voor heeft gekozen om geen volmachtbalans op te stellen en wel altijd een geconsolideerde jaarrekening waarvan die balans geen onderdeel uitmaakte. Het is des te merkwaardiger nu klaagster in de jaarlijkse Letter of Representation die betrokkene van haar ontving, telkens onder meer heeft verklaard dat er geen andere voorwaardelijke baten of lasten of andere verplichtingen waren die moesten worden verwerkt of toegelicht in de jaarrekening. Het controleren van de volmachtbalans viel buiten de reikwijdte van de opdracht van betrokkene. Dat kan ook worden afgeleid uit het feit dat hij wel opdracht had tot het afgeven van verklaringen ten behoeve van twee verzekeraars met betrekking tot de rekening-courantopgaven. Een continuïteitsparagraaf hoeft pas in de jaarrekening te worden opgenomen als de onderneming niet wordt voortgezet of als er over de voortzetting gerede twijfel bestaat. Voor zover bekend is die twijfel er nooit geweest. De “onderdekking” vormde alleen een probleem als de Rabobank het krediet zou opzeggen. Voor zover bekend was er nooit een dreiging dat de Rabobank dit zou doen. De Rabobank heeft kennelijk nooit reden gezien om zekerheden te verlangen. De verrekening die de Rabobank zou kunnen uitvoeren had geen gevolgen voor de continuïteit van klaagster omdat de Rabobank het krediet niet opzegde. Als de gelden van de verzekeraars ingeval van een faillissement van BV1 in de boedel van BV1 zouden vallen of als de Rabobank in dat geval haar vordering op BV1 niet zou kunnen verhalen op de rekeningen-courant dan lag dat in de risicosfeer van de verzekeraars of de Rabobank en niet van klaagster. Om al die redenen was betrokkene niet gehouden een beperkte of afkeurende verklaring af te geven dan wel een continuïteitsparagraaf in de jaarrekening van klaagster op te nemen. Betrokkene kent geen (NVCOS-)regel die als eis stelt dat in het kader van de controle van de geconsolideerde jaarrekening een bankverklaring moet worden opgevraagd. Als er op andere wijze een deugdelijke controle kan worden uitgevoerd kan de accountant daarmee volstaan. Dat was hier het geval. Onduidelijk is waaruit blijkt dat de verzekeraars de rentebaten waarop klaagster doelt, te allen tijde hadden kunnen vorderen. Daarover zijn immers in de volmachtovereenkomsten geen afspraken gemaakt. In de praktijk kwamen deze baten wel aan BV1 toe en de verzekeraars wisten dat. Wat klaagster in dit verband aan betrokkene verwijt is onduidelijk. Klaagster verzuimt om concreet aan te geven met welke gedragingen betrokkene welk voorschrift van de NVCOS die zij noemt heeft overtreden. Betrokkene concludeert gezien het vorenstaande tot ongegrondverklaring van de klachtonderdelen 3.1.a. en 3.1.b.
4.5.3 De Accountantskamer beschikt niet over de geconsolideerde jaarrekeningen van klaagster over alle aan de orde zijnde (boek)jaren. In de toelichting bij de wel overgelegde geconsolideerde jaarrekening over 2008 is vermeld dat de jaarrekening is opgesteld volgens de wettelijke bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hierna: RJ). Gesteld noch gebleken is dat dit anders was bij de geconsolideerde jaarrekeningen over de (boek-)jaren 2004 tot en met 2007.
Met betrekking tot de verwerking van de volmachtbalans in die jaarrekeningen overweegt de Accountantskamer dat tussen partijen vaststaat dat BV1 op grond van de volmachtovereenkomsten alleen bevoegd was in naam van een verzekeraar te handelen. Dat leidt ertoe dat er als uitvloeisel van dit handelen geen rechten ontstonden, waarover BV1 buiten de verzekeraars om zelfstandig mocht beschikken en evenmin verplichtingen die zij buiten de verzekeraars om zelfstandig mocht afwikkelen. Dat de “inzake” rekeningen op naam van BV1 stonden maakt niet dat de saldi van die rekeningen aan BV1 toekwamen. De wijze waarop in de rekening(en)-courant(overzichten) betalingen werden geboekt en geregistreerd brengt geen verandering in de aard van de verhoudingen tussen BV1 en de verzekeraars op grond van de volmachtovereenkomsten en ook niet in die tussen BV1 en derden, zoals verzekerden of zorgverleners. De Accountantskamer onderschrijft de opvatting van betrokkene dat niet van belang is welke (rechts)verhoudingen in een faillissementssituatie (mogelijk) ontstaan, omdat een zodanige situatie niet maatgevend is voor (kort gezegd) de inrichting van de jaarrekening van BV1. Tegen deze achtergrond kan naar het oordeel van de Accountantskamer niet worden gezegd dat de toepasselijke regels, waaronder die van de RJ en de NVCOS, nopen tot het verwerken van de volmachtbalans in de geconsolideerde jaarrekeningen. Er is ook geen jurisprudentie voorhanden waaruit deze verplichting voortvloeit. Uit het vorenstaande volgt dat betrokkene zich (impliciet) op het standpunt heeft kunnen stellen dat het niet opnemen van de volmachtbalans in de jaarrekeningen van BV1, geen afwijking van materieel belang opleverde. Dit oordeel brengt niet mee dat de bedragen waarop BV1 jegens de verzekeraars aanspraak had als vergoeding voor haar diensten ter uitvoering van de volmachtovereenkomsten wel in de geconsolideerde jaarrekeningen verwerkt moesten worden, omdat de aanspraak daarop niet voortsproot uit de volmachtovereenkomsten. Door klaagster is niet weersproken dat de verzekeraars de rente over de saldi op de “inzake” rekeningen nooit hebben opgeëist van BV1. Het lag dan ook voor de hand dat klaagster die rente als een bijzondere bate in haar jaarrekening verwerkte. Klaagster heeft verzuimd uiteen te zetten waarom (alleen) uit deze verwerking volgt dat de saldi zelf ook deel uitmaakten van het vermogen van BV1. De slotsom van het voorgaande moet zijn dat klachtonderdeel 3.1.a. onder (1) ongegrond moet worden geacht.
4.5.4 Bij de beoordeling van klachtonderdeel 3.1.a. onder (2) moet tot uitgangspunt worden genomen dat de jaarrekeningen waarom het in deze zaak gaat, zijn opgemaakt vanuit de veronderstelling dat klaagster en BV1 hun bedrijfsactiviteiten duurzaam konden voortzetten. Gesteld noch gebleken is dat het bestuur van klaagster op grond van de RJ of een andere toepasselijke regel gehouden was de door haar uitgevoerde beoordeling van de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de activiteiten van BV1 toe te lichten in haar jaarrekening. Dat laat onverlet dat het op grond van de regels neergelegd in de NVCOS 570 tot de taak van betrokkene als controlerend accountant behoorde om zich een oordeel te vormen over de aanvaardbaarheid van de (impliciete) inschatting van het bestuur van klaagster van die mogelijkheid. Dat houdt volgens paragraaf 11 van NVCOS 570 in dat hij bij zijn controle diende vast te stellen of er gebeurtenissen en omstandigheden en daarmee verband houdende bedrijfsrisico’s bestonden die gerede twijfel konden doen ontstaan over die mogelijkheid. De enkele omstandigheid dat er bij klaagster weinig zekerheden stonden tegenover de schulden aan kredietinstellingen is niet een omstandigheid als hiervoor bedoeld. Klaagster heeft immers niet gesteld dat er een kans bestond dat de Rabobank de kredieten zou opzeggen. Daaruit volgt dan weer dat van betrokkene niet kon worden verlangd dat hij het bestuur van klaagster had verzocht om alsnog een expliciete inschatting te maken van de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten en de aanvaardbaarheid daarvan had beoordeeld. Dat brengt weer mee dat in wat klaagster in dit verband aanvoert, geen beletsel was gelegen voor het afgeven van de goedkeurende verklaringen. Op grond van het vorenstaande moet ook klachtonderdeel 3.1.a. onder (2) ongegrond worden verklaard.
4.5.5 De Accountantskamer onderschrijft de opvatting van betrokkene dat er geen (NVCOS-) regel is die inhoudt dat, zoals klaagster het formuleert, “bij bankkredieten van enige omvang” door de accountant als onderdeel van zijn controlewerkzaamheden altijd een “standaard bankverklaring” moet worden opgevraagd. Als er op andere wijze een deugdelijke controle mogelijk is, dan kan daarmee worden volstaan. Klaagster heeft niet gesteld dat dit niet kon en het ligt ook voor de hand dat er andere controlemiddelen waren. Daaruit volgt dat onderdeel 3.1.b. van de klacht ongegrond moet worden verklaard.
4.6.1 Klachtonderdeel 3.1.c. is als volgt toegelicht. Het format van de verzekeraars bedoeld onder 2.3 bevat een combinatie van enerzijds vorderingen en schulden en anderzijds kasstromen. Andere mutaties tussen BV1 en de verzekeraars konden daarin niet worden verwerkt. De (saldi van de) rekening-courantopgaven gaven dus per definitie en ook feitelijk niet de volledige verhouding tussen BV1 en de verzekeraars weer. Die volledige verhouding kon slechts blijken uit de volmachtbalans. Betrokkene is zich daarvan bewust geweest en heeft dan ook in zijn verklaringen bij de rekening-courantoverzichten alleen maar verklaard dat de gegevens die daarin stonden juist waren weergegeven. Het afgeven van een zodanig beperkte verklaring, waarvan betrokkene ook nooit de implicaties heeft gemeld, is in strijd met het Controleprotocol Volmachten van de verzekeraars waarin ten aanzien van de overzichten een verklaring omtrent de “juistheid en volledigheid” werd voorgeschreven.
4.6.2 Van de kant van betrokkene is er bij wijze van verweer op gewezen dat de accountantscontrole op de jaarlijks door BV1 op te stellen rekening-courantoverzichten niet was bedoeld om de volledige verhouding tussen BV1 en de verzekeraars weer te geven. Wat in de rekening-courantoverzichten moest worden opgenomen was vastgelegd in het Controleprotocol Volmachten. De accountantscontrole kon dan ook alleen maar op deze elementen worden toegepast en betrokkene kon niet anders dan controleren of de cijfers juist waren. Logischerwijs was het voor hem dus onmogelijk om ook een verklaring omtrent de volledigheid af te geven. Klaagster en de verzekeraars waren volledig op de hoogte van deze wijze van controleren en hebben daartegen nooit bezwaar gemaakt.
4.6.3 De Accountantskamer stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat het format dat BV1 diende te hanteren voor de jaarlijks op te stellen rekening-courantoverzichten alleen ruimte bood voor het opnemen van bepaalde financiële gegevens. Van de kant van klaagster is ook niet weersproken dat het Controleprotocol Volmachten niet voorschreef dat BV1 andere gegevens in de rekening-courantoverzichten moest opnemen. Aan klaagster kan worden toegegeven dat het Controleprotocol Volmachten bepaalt dat de accountantsverklaring niet alleen betrekking heeft op de juistheid van de gegevens in de rekening-courantoverzichten maar ook op de volledigheid daarvan. Door te volstaan met een verklaring omtrent de juistheid van de opgenomen gegevens heeft betrokkene naar het oordeel van de Accountantskamer echter niet gehandeld in strijd met enige voor hem geldende gedrags- en beroepsregel. Daarbij is in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat het Controleprotocol Volmachten regels bevatte die voor betrokkene bindend waren en voorts dat door klaagster niet is betwist dat zij en de verzekeraars nooit bezwaar hebben gemaakt tegen de beperkte reikwijdte van de door betrokkene (in afwijking van het Controleprotocol Volmachten) uitgevoerde controle. Gezien het vorenstaande moet klachtonderdeel 3.1.c. ook ongegrond worden geacht.
4.7 Beslist moet worden zoals hierna is aangegeven .
5. Beslissing
De Accountantskamer:
* verklaart de klacht niet-ontvankelijk voor zover zij ziet op handelen of nalaten dat
heeft plaatsgevonden voor 22 maart 2006;
* verklaart de klacht voor het overige ongegrond.
Aldus beslist door mr. M.J. van Lee, voorzitter, mrs. E.F. Smeele en A.D.R.M. Boumans (rechterlijke leden) en drs. E.J.F.A. de Haas RA en P. van de Streek AA (accountantsleden) in aanwezigheid van W. Welmers, secretaris en in het openbaar uitgesproken op 8 februari 2013.
_________ __________
secretaris voorzitter
Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________
Ingevolge artikel 43 Wtra, juncto artikelen 31 en 32 Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004, kunnen klaagster betrokkene dan wel de voorzitter van de NBA tegen deze uitspraak binnen 6 weken na verzending daarvan hoger beroep instellen door het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven, postbus 20021, 2500 EA te Den Haag. Het beroepschrift dient te zijn ondertekend en de gronden van het beroep te bevatten.