ECLI:NL:TACAKN:2013:1 Accountantskamer Zwolle 11/2166, 11/2167 en 11/2168 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2013:1
Datum uitspraak:	24-06-2013
Datum publicatie:	25-06-2013
Zaaknummer(s):	11/2166, 11/2167 en 11/2168 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht ongegrond Klacht gegrond met waarschuwing
Inhoudsindicatie:	Fraude door controller niet door extern accountant bij zijn controle ontdekt. Extern accountant heeft het risco op fraude, gezien de interne beheersing, wel onderkend en daarop met inachtneming van COS 240 zijn controle door uitvoering van adequate, aanvullende controlemaatregelen aangepast. Echter, de accountant had gezien de door hem onderkende risico's ten aanzien van 3 bankrekeningen per balansdatum geen genoegen mogen nemen met gedateerde bankafschriften en de standaardbankverklaring, waarin geen saldobevestigingen waren opgenomen, en de volgens hem plausibele verklaring van de controller ter zake.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) van 24 juni 2013 in de zaken met nummers 11/2166, 11/2167 en 11/2168 Wtra AK van

Nederlandse Vereniging voor Logopedie en Foniatrie ,

gevestigd te [plaats],

vertegenwoordigd door X MBA,

K L A A G S T E R ,

t e g e n

Y1 ,

accountant-administratieconsulent,

drs. Y2,

registeraccountant,

drs. Y3,

registeraccountant,

allen voorheen kantoorhoudende te [plaats],

B E T R O K K E N E N ,

raadsvrouwe: mr. E.C.A. Nass.

1. Het verloop van de procedure

1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder:

-          het op 19 oktober 2011 ingekomen klaagschrift van 18 oktober 2011, met bijlagen;

-          de op 14 november 2011 ingekomen aanvulling op het klaagschrift van 5 november 2011 met bijlagen;

-          het bij brief van 11 januari 2012 op die datum per fax en per post ingekomen verweerschrift met bijlagen;

-          de bij brief van 16 oktober 2012, ingekomen op 16 oktober 2012, en bij faxbrief van 23 oktober 2012 ingekomen per post op 24 oktober 2012, ontvangen nadere stukken van betrokkenen.

1.2 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van

26 oktober 2012 waar zijn verschenen: klaagster, vertegenwoordigd door X MBA en betrokkenen Y2 en Y3 in persoon, bijgestaan door mr. E.C.A. Nass, advocaat te Arnhem, die eveneens optrad namens betrokkene Y1. Betrokkenen worden hierna afzonderlijk Y1, Y2 respectievelijk Y3 genoemd.

1.3 Klaagster en betrokkenen hebben op genoemde zitting hun standpunten doen toelichten (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) respectievelijk toegelicht en doen antwoorden respectievelijk geantwoord op vragen van de Accountantskamer.

2. De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, het volgende vast komen te staan.

2.1 Klaagster is een beroepsvereniging van en voor logopedisten met ongeveer 4000 leden. De vereniging heeft een ledenraad met daaronder een verenigingsbestuur, bestaande uit zeven bestuursleden. In opdracht van het bestuur opereert een verenigingsbureau onder leiding van een verenigingsmanager. Deze is het aanspreekpunt voor het bestuur en eindverantwoordelijke voor alle taken die het bestuur aan het bureau opdraagt. De taakverdeling tussen verenigingsbestuur en verenigingmanager is neergelegd in het Reglement Verenigingsmanager NVLF (Nederlandse Vereniging voor Logopedie en Foniatrie). De administratie van klaagster wordt gevoerd door een controller die werkzaam is op het Bureau.

2.2 In de periode 2005 tot en met 2010 en per 15 januari 2011 is het bestuur (een aantal maal) van samenstelling gewijzigd. Ook de functie van verenigingsmanager is in voormelde periode door verschillende personen vervuld. In de periode van 2005 tot en met 2011 was de heer B als controller (hierna: controller) in dienst bij klaagster. Hij was sinds [datum] werkzaam op het bureau.

2.3 Betrokkenen zijn in de periode waar de klacht betrekking op heeft als vennoot verbonden geweest aan accountants en belastingadviseurs1 (hierna: accountants en belastingadviseurs1). Accountants en belastingadviseurs1 is sinds 1994 de accountant van klaagster. Betrokkenen hebben in opdracht van klaagster vrijwillige accountantscontroles uitgevoerd. Bij de jaarrekening 2005 is een goedkeurende accountantsverklaring door Y1 afgegeven. Met ingang van het boekjaar 2006 is de controle onder verantwoordelijkheid van Y2 geschied. Ten behoeve van de overdracht van werkzaamheden is Y1 daar nog bij betrokken geweest. Sedert zijn pensioen per 31 december 2007 heeft hij zich laten uitschrijven uit het accountantsregister.

Y2 heeft goedkeurende accountantsverklaringen afgegeven bij de jaarrekeningen over de boekjaren 2006, 2007 en 2008. Bij de jaarrekening 2009 is een goedkeurende verklaring afgegeven door Y3 en de onder zijn verantwoordelijkheid verrichte accountantscontrole over het boekjaar 2010 is niet afgerond.

2.4 Op 8 december 2010 is de heer B, die vanaf 2008 voor accountants en belastingadviseurs1  bij de controlewerkzaamheden betrokken was als controleleider, door klaagster bericht dat er fraude was geconstateerd door de ING Bank die klaagster had gewezen op betalingen die als ‘vreemd’ althans abnormaal ten opzichte van de betalingen die normaliter werden verricht, te duiden zouden zijn. Per e-mail van 9 december 2010 heeft B daarover een eerste korte reactie gestuurd aan onder meer de verenigingsmanager.

2.5 Klaagster (hierna ook genoemd: NVLF) heeft B.V.1 (hierna: B.V.1) opdracht gegeven de geconstateerde fraude te onderzoeken. Bij brief van 13 december 2010 heeft C

RA, directeur van B.V.1, Y3 over deze opdracht geïnformeerd.

2.6 Per e-mail van 13 januari 2011 heeft de verenigingsmanager van NVLF accountants en belastingadviseurs1 schriftelijk bevestigd B.V.1 opdracht te hebben gegeven om de jaarrekening 2010 te controleren en gevraagd om een contactpersoon bij accountants en belastingadviseurs1. Bij brief van 24 januari 2011 heeft D AA, destijds werkzaam bij accountants en belastingadviseurs1, het bestuur van NVLF laten weten dat de mededeling dat B.V.1 de opdracht heeft gekregen om de jaarrekening 2010 te controleren hun voorkwam als een verrassing en heeft hij voorgesteld dat NVLF de resultaten van het onderzoek door B.V.1 en de reactie van accountants en belastingadviseurs1 daarop zou afwachten alvorens conclusies te trekken en te besluiten de relatie met accountants en belastingadviseurs1 te beëindigen.

Bij brief van 3 februari 2011 heeft de voorzitter van NVLF zijn standpunt toegelicht.

2.7 Bij brief van 22 maart 2011 heeft B.V.1 Y3 en D AA van accountants en belastingadviseurs1 op de hoogte gebracht van haar bevindingen inzake de onttrekking van bedragen door de controller. B.V.1 heeft naar aanleiding daarvan aan hen een aantal vragen voorgelegd en daarop om een reactie gevraagd. Ten behoeve daarvan heeft D bij brief van 23 maart 2011 aan B.V.1 gevraagd om toezending van stukken, waaronder het volledige (concept) frauderapport. Bij brief van 4 juli 2011 zijn de voorgelegde vragen beantwoord door E AA van accountants en belastingadviseurs1.

2.8 In de managementletter naar aanleiding van de controle van de jaarcijfers 2008, is over het betalingsproces van NVLF het volgende vermeld:

‘Onderdeel van onze controlewerkzaamheden is het toetsen van de effectiviteit van de Administratieve organisatie en de hiervoor getroffen maatregelen van Interne Beheersing. Bij deze toetsing is ons gebleken dat de interne controle werkzaamheden door mevrouw F ter zake het betalingsproces verder geoptimaliseerd konden worden. Wij hebben dit met uw controller en mevrouw F besproken waarna de door ons voorgestelde optimalisering met onmiddellijke ingang is ingevoerd. Hierdoor is naar onze mening het risico van niet-geautoriseerde betalingen geminimaliseerd.’

en in de managementletter naar aanleiding van de controle van de jaarcijfers 2009, is over het betalingsproces van NVLF vermeld:

‘Tijdens onze werkzaamheden is gebleken dat het, ondanks de aanscherping in de procedure in 2009, theoretisch mogelijk is dat [de controller] betalingen verricht zonder dat hierop controle is verricht door de verenigingsmanager. U heeft aangegeven de administratieve organisatie zodanig aan te passen dat dit niet meer mogelijk is. Wij hebben tijdens onze controle overigens niet vastgesteld dat onrechtmatige betalingen zijn verricht.’

2.9 Op 13 september 2011 heeft B.V.1 een rapport van feitelijke bevindingen inzake fraude NVLF 2005-2010 (hierna: rapport) uitgebracht. Op 18 oktober 2011 heeft accountants en belastingadviseurs1het rapport ontvangen alsmede een aansprakelijkstelling ten aanzien van de schade als gevolg van fraude.

2.10 Uit het rapport van 13 september 2011 komt naar voren dat B..V.1 met klaagster, in verband met mogelijke fraude door een aantal ongebruikelijke transacties van rekeningen ten name van klaagster en ten gunste van de privébankrekening van de controller, overeengekomen is onderzoek te doen met als doel vast te stellen hoe de ongebruikelijke transacties hebben plaatsgevonden, om op basis van dat onderzoek de hoogte van de ongebruikelijke transacties vast te stellen en om aan te geven welke specifieke maatregelen van interne beheersing eventueel nodig zijn om fraude in de toekomst te voorkomen. In het rapport zijn onder meer de volgende bevindingen opgenomen:

Bevinding 1:

Ons onderzoek heeft bewijslast opgeleverd dat [van de door de controller gedurende de periode 2005-2010 overgeboekte bedragen naar zijn privé rekening (…) van in totaal € 655.598.] een bedrag van € 210.000,- (in 2010) + € 248.863 (in oudere jaren) door de controller op onrechtmatige wijze zijn ontvreemd (in totaal dus € 458.863).

Omdat de ING bank niet in staat is de onderliggende mutaties van de batchbetaling ouder dan 2-12-2008 aan te leveren is van het restant bedrag (€ 196.735) niet met absolute zekerheid te zeggen dat dit ook door de controller op onrechtmatige wijze is onttrokken.

Door de controller zijn gedurende de periode 2005-2010 vermoedelijk bedragen overgeboekt naar zijn privérekening (…) van in totaal € 655.598,-.

Bevinding 2 :

(…)

Omdat de controller zelf de beschikking had over de lijst met TAN codes was het voor hem mogelijk om door de verenigingsmanager geaccordeerde betaalbatches achteraf, doch voor verwerking te wijzigen. Wijzigingen betroffen het vervangen van het rekeningnummer van de begunstigde in het eigen rekeningnummer.

Bevinding 3:

De controller had de beschikking over een eigen beveiligingscalculator en kon zonder procuratie van de vestigingsmanager betalingen (naar bovenstaande en vervolgens naar zijn eigen rekening) verrichten.

…

Bevinding 11:

In de jaarrekening 2009 is de ING bank 65.66.18.302 opgenomen voor een bedrag van € 375.000 (datum afschrift 16-09-2009). In de periode 17-09-2009 t/m 31-12-2009 zijn er vanaf deze ING rekening nog overboekingen geweest naar ING 65.24.63.835 voor een totaalbedrag van € 350.000. Volgens onze informatie zijn deze overboekingen alleen verwerkt op laatste ING rekening. In de jaarrekening 2009 lijkt het saldo liquide middelen € 350.000 te hoog gepresenteerd.

3. De klacht

3.1 De klacht behelst de volgende verwijten:

a.  accountants en belastingadviseurs1heeft in de periode 2005 tot en met 2010 op nalatige wijze de accountantscontrole uitgevoerd. Accountants en belastingadviseurs1 heeft over de jaren 2005 tot en met 2009 accountantsverklaringen afgegeven maar op geen enkele wijze frauduleuze handelingen geconstateerd of daarover gerapporteerd. Volgens klaagster had de ontvreemding van een bedrag van € 655.598,- voorkomen kunnen worden als accountants en belastingadviseurs1zich reeds in 2005 had bediend van de te verwachten professioneel kritische houding die een controlerend accountant behoort aan te nemen;

b. accountants en belastingadviseurs1 is eveneens nalatig geweest bij de controlewerkzaamheden over 2010, over welk jaar door de controller relatief grote bedragen op onrechtmatige wijze aan klager zijn onttrokken en heeft de fraude niet gesignaleerd;

c. accountants en belastingadviseurs1heeft in de periode 2005 tot en met 2010 nagelaten de (laatste) rekeningafschriften te controleren en de daadwerkelijke banksaldi aan het eind van het jaar vast te stellen.

d.  accountants en belastingadviseurs1heeft pas na drie maanden een reactie gegeven op de aan accountants en belastingadviseurs1door B.V.1 gestelde vragen. Daarmee heeft accountants en belastingadviseurs1onzorgvuldig gehandeld omdat het om een hoog fraudebedrag ging voor een relatief kleine vereniging.

4. De gronden van de beslissing

Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.

4.1 Op grond van artikel 33 Wet RA (oud) is de registeraccountant bij het beroepsmatig handelen onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wet RA (oud) bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep. Een gelijke bepaling was voor accountants-administratieconsulenten opgenomen in artikel 51 Wet AA (oud).

4.2 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht ten aanzien van Y1 betrekking heeft, moet, voor zover dit plaats had voor 17 januari 2007 worden getoetst aan de destijds geldende Verordening Gedrags- en beroepsregels accountant- administratieconsulenten  (GBAA) en voor zover dit plaats had na 17 januari 2007, en hij ingeschreven was in het accountantsregister van de Nederlandse orde van Accountants-administratieconsulenten, aan de sinds deze datum vigerende Verordening Gedragscode AA’s (hierna: VGC) en daarvan in het bijzonder het (voor alle registeraccountants geldende) deel A en het (voor openbaar registeraccountants geldende) deel B1.

4.3 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht ten aanzien van Y2 en Y3 betrekking heeft, moet, voor zover dit plaats had voor 1 januari 2007 worden getoetst aan de destijds geldende Verordening Gedrags- en beroepsregels registeraccountants (GBR- 1994) en voor zover dit plaats had na 1 januari 2007, aan de sinds deze datum vigerende Verordening Gedragscode RA’s (hierna: VGC) en daarvan in het bijzonder het (voor alle registeraccountants geldende) deel A en het (voor openbaar registeraccountants geldende) deel B1.

4.4 Daarnaast stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klaagster is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

4.5 In de kern gevat stoelt het verwijt van klaagster op de stelling dat betrokkenen de fraude van de controller in de jaren 2005 tot en met 2010 hadden moeten en kunnen onderkennen.

4.6 Voor de beoordeling van de klacht is van belang dat het enkele feit dat achteraf is gebleken dat bij de door een betrokkene gecontroleerde gegevens en stukken (deels) sprake is geweest van fraude nog niet betekent dat die betrokkene de voor hem geldende beroeps- en gedragsregels heeft geschonden. Zoals ook in de onder meer ten dezen toepasselijke Standaard COS 240 ‘De verantwoordelijkheid van de accountant voor het onderkennen van het risico van fraude in het kader van de controle van financiële overzichten’, en de tot de inwerkingtreding daarvan geldende Richtlijn voor de Accountantscontrole 240  ‘de verantwoordelijkheid van de accountant voor het in acht nemen van fraude en onjuistheden in het kader van een opdracht tot controle van een jaarrekening’ wordt onderkend, bestaat in verband met de inherente beperkingen van een controle een onvermijdelijk risico dat niet alle afwijkingen van materieel belang worden ontdekt, ook al is de controle adequaat opgezet en uitgevoerd conform de standaarden of richtlijnen.

4.7 Voorts is van belang dat b ij de jaarrekening over 2005 een goedkeurende accountantsverklaring door Y1 is afgegeven, dat bij de jaarrekeningen over 2006, 2007 en 2008 goedkeurende accountantsverklaringen door Y2 zijn afgegeven en dat bij de jaarrekening over 2009 een goedkeurende verklaring door Y3 is afgegeven.

4.8 Alfa heeft in opdracht van klaagster een onderzoek ingesteld naar mogelijke fraude nadat de zij informatie van de ING Bank had verkregen over een aantal ongebruikelijke transacties. Aangaande deze ‘ongebruikelijke transacties’ is in het rapport van B.V.1 onder 4.1 ‘de werkwijze en maskering in de administratie v òò r 2009’ beschreven. Bedoelde transacties konden, zoals is beschreven in bevinding 5 van het rapport, plaatsvinden doordat de controller achteraf, voor verwerking, reeds geaccordeerde betalingen uit een (door hem gebruikte) batch kon wijzigen. B.V.1 beschikte ten behoeve van dit onderzoek over het telebanksysteem van de ING vanaf 2 december 2008. Volgens deze bevinding is niet met absolute zekerheid te zeggen dat er ook voor 2 december 2008 ongebruikelijke onttrekkingen hebben plaatsgevonden omdat de ING bank niet in staat is de onderliggende mutaties van de batchbetaling ouder dan 2 december 2008 aan te leveren. Klaagster heeft evenwel, zo heeft zij betoogd, het vermoeden dat de controller, die in november 2006 bedragen (in totaal € 50.000,-) aan haar heeft terugbetaald, ook voor 2 december 2008 bedragen op deze wijze onrechtmatig heeft onttrokken.

Zonder nadere toelichting of onderbouwing -welke ontbreekt- heeft klaagster naar het oordeel van de Accountantskamer met dit vermoeden echter onvoldoende feitelijk gesteld wat er over de jaren 2005 tot en met 2008 mogelijkerwijs mis is gegaan. Dit geldt eveneens ten aanzien van het gestelde nalaten de (laatste) rekeningafschriften te controleren en de daadwerkelijk banksaldi aan het eind van deze boekjaren vast te stellen. De Accountantskamer kan dan ook niet vaststellen dat en waar Y1 en Y2 tekort geschoten zouden zijn in hun controle. Reeds daarom faalt de tegen hen gerichte klacht.

4.9 Wat betreft de door Y3 verrichte controlewerkzaamheden over 2009 en de vraag of de controle adequaat is opgezet en uitgevoerd conform de (voor dat jaar) geldende Standaarden geldt het volgende.

4.10 Het staat vast dat de controller tot de hiervoor onder 2.10 omschreven fraude is kunnen komen omdat hij veelvuldig gebruik maakte van batchbetalingen, waarvan hij de papieren schermafdruk overhandigde aan de verenigingsmanager voor de procuratie en vrijgave van de TAN code. Na het akkoord van de verenigingsmanager door middel van een paraaf op de papieren schermafdruk en de onderliggende bescheiden veranderde de controller het rekeningnummer van een van de klaargezette betalingen uit de batch in zijn eigen rekeningnummer. Om de wijziging in de administratie te maskeren werd de door de verenigingsmanager geaccordeerde papieren schermafdruk van de batch opgenomen in de administratie.

4.11 Ter onderbouwing van het verwijt dat de accountantscontrole over het boekjaar 2009 op nalatige wijze is uitgevoerd heeft klaagster het volgende aangevoerd.

Y3 had naar aanleiding van een opmerking in de managementletter 2008 over het betalingsproces aanvullende controlewerkzaamheden dienen te verrichten. Hij heeft genoegen genomen met het antwoord van de controller op vragen over twee ING-rekeningen die niet in de administratie waren opgenomen. Hij steunde voor de controle van de juistheid van de aanwezige liquide middelen op gedateerde afschriften uit het betreffende boekjaar en de verklaring van de controller dat er geen andere afschriften ontvangen waren. Hij heeft verzuimd om het saldo per 31 december van een kalenderjaar te controleren door het opvragen van rekeningafschriften of saldobevestigingen danwel de aansluiting vast te stellen tussen het eindsaldo per 31 december 2009 en het beginsaldo per 1 januari 2010. Y3 heeft eveneens verzuimd om de openstaande posten debiteuren per einde boekjaar nader te onderzoeken en het risico over het binnenkomen van betalingen van debiteuren ten onrechte laag ingeschat terwijl de verenigingsmanager en de controller hebben verklaard dat de betalingsmoraal van een aantal leden slecht te noemen zou zijn. Een kritische houding van betrokkene over de uitspraken van de controller had het vervolg van de fraude kunnen voorkomen.

4.12 Van de zijde van Y3 is het verwijt dat hij de fraude niet heeft ontdekt, van de hand gewezen en het volgende naar voren gebracht. 33 heeft geconstateerd dat de bedoelde ING-bankrekeningen niet in de administratie opgenomen waren. In het kader van de controle over het boekjaar 2008 heeft de controller in reactie op de toen gevraagde toelichting laten weten dat het ging om bankrekeningen in gebruik bij de secties van de vereniging welke verklaring (destijds) volgens Y3 plausibel was. Doordat bij aanvang van een project een bedrag op een rekening wordt gestort, welk bedrag in de administratie van de vereniging wordt geboekt als voorschot voor het project, het projectteam van die rekening zelfstandig betalingen kan doen en na afloop van het project de daadwerkelijke uitgaven in de administratie van de vereniging worden geboekt, heeft het projectteam (zelf) inzicht in (de besteding van) haar budget.

Er was volgens Y3 een functiescheiding tussen de verenigingsmanager en de controller waardoor de controller voor het verrichten van betalingen de toestemming van de verenigingsmanager nodig had en de volmacht dienaangaande was voor de verenigingsmanager beperkt tot € 25.000,-.

Y3 heeft door middel van proceduretesten vastgesteld dat de administratieve organisatie en de maatregelen van interne beheersing in opzet, bestaan en werking effectief waren en heeft op de functiescheiding vertrouwd. Vanwege de risico-inschatting ‘hoog’ in de betalingsorganisatie ten aanzien van onjuiste onttrekking van middelen is in het controleplan opgenomen dat vijf betaalbatches werden gecontroleerd en 25 proceduretesten uitgevoerd. Volgens betrokkene is dit een algemeen aanvaardbaar aantal.

In het opgestelde controleplan zijn een drietal deelrisico’s geïdentificeerd waaronder het risico dat betalingen niet zijn geautoriseerd door een bevoegde functionaris. Ter ondervanging daarvan was (controletechnische) functiescheiding aangebracht tussen de verenigingsmanager en de controller. Betrokkene heeft mede op grond daarvan geconcludeerd dat er voldoende maatregelen van interne controle waren waarop bij de controle kan worden gesteund. Volgens Y3 was ook tijdens de controle over 2008 als risico de sleutelpositie van de controller geïdentificeerd en vastgesteld dat de interne controle op zijn werkzaamheden voldoende was en sprake was van voldoende functiescheiding.

In reactie op bevinding 2 en 3 uit het rapport van B.V.1 wijst 13 er op dat deze bevindingen juist zijn doch dat Y3 mocht steunen op de administratieve organisatie en de maatregelen van interne beheersing, dat tijdens de accountantscontrole van 2008 is gebleken dat deze werkte toen de vestigingsmanager bij het controleren van een betaaladvieslijst een foutief rekeningnummer voor één van de crediteuren bevatte en dat bij de accountantscontrole 2009 is geconstateerd dat de controller zelf beschikte over de lijst met TAN-codes, welke vervolgens door de verenigingsmanager bij hem weg is genomen. De geplande werkzaamheden voor de controle 2009 zijn volgens betrokkene ook daadwerkelijk uitgevoerd waarbij hij er op wijst dat in de beschrijving van de administratieve organisatie van 6 december 2009 opgemerkt wordt dat er, ondanks de ingevoerde maatregelen van interne beheersing, een risico blijft bestaan dat de controller naam en/of rekeningnummer van een bepaalde betaling wijzigt.

In het controlememorandum van betrokkene over het boekjaar 2009 van 16 maart 2010 is opgemerkt dat de afspraak is gemaakt dat in het betalingsproces de controlerende rol van de verenigingsmanager wordt uitgebreid omdat tijdens de controle was vastgesteld dat de controller beschikte over een lijst met TAN codes en in de managementletter 2009 is dienaangaande opgemerkt dat tijdens de controlewerkzaamheden is gebleken dat, ondanks de aanscherping in de procedure in 2009, het theoretisch mogelijk is dat de controller betalingen verricht zonder dat hier controle op is verricht door de verenigingsmanager. De uitkomst van de werkzaamheden was volgens betrokkene niet zodanig dat er reden was om te twijfelen aan de werking van de maatregelen van interne beheersing maar ondersteunde de conclusie dat tijdens de controle gesteund kon worden op de maatregelen van interne beheersing.

Nadat naar aanleiding van de controle over het boekjaar 2008 is geconstateerd dat de controller een betaaladvieslijst had aangepast nadat de verenigingsmanager die lijst voor akkoord had ondertekend, is de door de controlerend accountant voorgestelde optimalisering van het betalingsproces, inhoudende dat bij wijzigingen in de betaaladvieslijst de nieuwe betaaladvieslijst ook zichtbaar opnieuw werd geautoriseerd door de verenigingsmanager, direct ingevoerd.  

Het verwijt dat Y3 heeft nagelaten te controleren of in enig boekjaar met betrekking tot een bepaalde bank- of girorekening het laatste bankafschrift aanwezig was, vindt hij onterecht en hij brengt naar voren dat tijdens de accountantscontrole 2009 voor alle bankrekeningafschriften het laatste afschrift over het boekjaar 2009 in de controle is betrokken alsmede het eerste afschrift over 2010 met uitzondering van één ING-rekeningnummer en twee Postbank-rekeningnummers. Het laatste afschrift van de ING bank dateerde van 16 september 2009 waarvan navraag bij de controller uitwees dat dit het laatst ontvangen afschrift was. Op deze rekening was volgens Y3 nauwelijks sprake van mutaties, geen sprake van een bepaalde frequentie en bovendien werd de rente op een andere rekening ontvangen. Voor de Postbankrekeningnummers geldt hetzelfde. Volgens de controller was voor één rekening slechts een afschrift op 14 mei 2009 ontvangen en voor de andere rekening vier afschriften, waarvan de laatste dateerde van 5 november 2009. Die verklaring vond Y3 gezien de aard van de rekeningen en het lage saldo aannemelijk.

4.13 Naar aanleiding hiervan overweegt de Accountantskamer het volgende.

4.14.1 Y3 heeft na zijn constatering dat tijdens de controle over 2008 als risico de sleutelpositie van de controller geïdentificeerd was, specifiek op deze als hoog gekwalificeerde frauderisicofactor, gerichte controlewerkzaamheden uitgevoerd waarvan de uitkomst was dat er voldoende maatregelen van interne controle en/of functiescheiding waren. Daarmee heeft hij naar het oordeel van de Accountantskamer gehandeld zoals de (destijds geldende) Standaard COS 240, in punt 61. en volgende voorschreef althans -nu de fraude uit bedoelde werkzaamheden niet naar voren is gekomen- gesteld noch gebleken is dat deze werkzaamheden onvoldoende waren afgestemd op de toen onderkende risico’s in de interne beheersing, in het bijzonder op de mogelijkheid van de controller betalingen te doen aan een gefingeerde crediteur althans niet aan de juiste crediteur.  

4.14.2 De Accountantskamer stelt echter vast dat Y3 onweersproken -en naar uit bevinding 11 in het rapport van B.V.1 inzake het ING rekeningnummer (waar vanaf 17- 09-2009 nog overboekingen zijn geweest) is gebleken feitelijk onterecht- genoegen heeft genomen met de verklaring van de controller aangaande de gedateerde bankafschriften van een ING-rekeningnummer en twee Postbankrekeningnummers. Daarmee had Y3  met het oog op zijn controlewerkzaamheden, en gezien het door hem ook onderkende hoge risico wat betreft het betalingsverkeer, naar het oordeel van de Accountantskamer zonder meer, wat er ook zij van de aard van een rekening, het saldo of de frequentie van mutaties, niet mogen volstaan. Hoewel niet bekend is wat anderszins de gevolgen voor het ontdekken van de aard en de omvang van de fraude zou zijn geweest, treft Y3 te dier zake een tuchtrechtelijk verwijt.

De Accountantskamer merkt op dat zich hier wreekt dat sinds enige jaren de standaardbankverklaring, anders dan voorheen, enkel een opgave van bankrekening-nummers bevat en niet meer eveneens een opgave van de saldi, zodat -zoals in onderhavig risicogeval- extra actieve aandacht van de extern accountant ter zake is vereist.

4.14.3 Voor zover klaagster de klacht heeft onderbouwd door te wijzen op falen van betrokkenen inzake de post debiteuren, heeft klaagster onvoldoende feitelijk gesteld waar en in hoeverre Y1, Y2 of Y3 in het kader van hun controlewerkzaamheden daarin tekort geschoten zouden zijn.

4.15 Voor zover de klacht ziet op werkzaamheden in het kader van de controle over het boekjaar 2010 is de Accountantskamer gebleken dat deze werkzaamheden ten tijde van de indiening van de klacht niet (door een van de betrokkenen) waren afgerond. Reeds om deze reden kunnen betrokkenen daarvoor thans niet verantwoordelijk worden gehouden.  

4.16 Tegen het verwijt van klaagster dat betrokkenen onzorgvuldig hebben gehandeld omdat zij pas na drie maanden hebben gereageerd op de door B.V.1 gestelde vragen, hebben betrokkenen naar voren gebracht dat, gelet op de aard van de klacht, de betrokkenheid van drie accountants over een periode van zes jaar, waarvan twee al niet meer in dienst waren van accountants en belastingadviseurs1 , het te dier zake niet zelfstandig aanschrijven door klaagster van de betrokkenen en de noodzaak bij de beantwoording de nodige zorgvuldigheid te betrachten, de tijd van drie maanden noodzakelijk maakte. De Accountantskamer is van oordeel dat gelet op dit verweer klaagster, door er enkel op te wijzen dat het handelde om een hoog fraudebedrag voor een relatief kleine vereniging, niet aannemelijk heeft gemaakt dat betrokkenen onzorgvuldig hebben gehandeld. Dat gestelde belang impliceert immers niet dat de beantwoording met de ingevolge de VGC vereiste toegewijdheid sneller had kunnen worden verstrekt.

4.17 Samenvattend is de Accountantskamer van oordeel dat Y3 bij de uitvoering van de controleopdracht over het boekjaar 2009 in die zin tekort geschoten is dat hij wat betreft de gedateerde bankafschriften van de ING bank en Postbank niet had mogen volstaan met de verklaring van de controller dienaangaande. De aard van zijn (controle) werkzaamheden brachten een plicht tot verificatie mee. De klacht dient in zoverre gegrond te worden verklaard.

4.18 Dit nalaten van Y3 moet worden aangemerkt als een schending van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. en nader omschreven in hoofdstuk A-130 van de VGC en als een schending van het fundamentele beginsel van professioneel gedrag als bedoeld in artikel A-100.4 onder e. en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-150 van de VGC.

4.19 Op grond van artikel 2 Wtra kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij het bepalen van de zwaarte van de op te leggen maatregel houdt de Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van het verzuim van Y3 en de omstandigheden waaronder dit zich heeft voorgedaan. De Accountantskamer acht  oplegging van de maatregel waarschuwing passend en geboden.

4.20 Zodra deze uitspraak onherroepelijk geworden is en de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd dienen de AFM en de voorzitter van de Nba ingevolge artikel 9, tweede lid juncto 47 Wtra, er voor zorg te dragen dat de opgelegde maatregel in het register wordt opgenomen, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven.

4.21 Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist.

5. Beslissing

De Accountantskamer:

·         verklaart de klacht gericht tegen Y1 en Y2 ongegrond;

·         verklaart de klacht tegen Y3 gegrond als hiervoor weergegeven en legt aan hem ter zake de maatregel op van waarschuwing;

·         verstaat dat de AFM en de voorzitter van de Nba na het onherroepelijk worden van deze uitspraak èn de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in het register, voor zover Y3 daarin is of was ingeschreven.

·         verstaat dat -overeenkomstig het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra- het door klaagster betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) door Y3 wordt vergoed.

Aldus beslist door mr. M.B. Werkhoven, voorzitter, mrs. E.F. Smeele en W.M. de Vries (rechterlijke leden) en S.L.J. Graafsma RA en J. Maan AA (accountantsleden) in aanwezigheid van mr. G.A. Genee, secretaris en in het openbaar uitgesproken op 24 juni 2013.

_________                                                                                          __________

secretaris                                                                                            voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Ingevolge artikel 43 Wtra, juncto artikelen 31 en 32 Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004, kunnen klaagster en betrokkene dan wel de voorzitter van de Nba tegen deze uitspraak binnen 6 weken na verzending daarvan hoger beroep instellen door het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven, postbus 20021, 2500 EA te Den Haag. Het beroepschrift dient te zijn ondertekend en de gronden van het beroep te bevatten.