ECLI:NL:TACAKN:2010:YH0106 Accountantskamer Zwolle 10/753 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2010:YH0106
Datum uitspraak:	05-11-2010
Datum publicatie:	08-11-2010
Zaaknummer(s):	10/753 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht gegrond met berisping Klacht ongegrond
Inhoudsindicatie:	Ten onrechte en in strijd met Richtlijn voor de Jaarverslaggeving B7.102 (kleine rechtspersoon), heeft betrokkene een tegoed op een depositorekening, welke krachtens onderlinge afspraak met een derde ter dekking van eventuele toekomstige schulden aan die derde niet vrij opneembaar was, op de balans onder de vlottende activa opgenomen. In strijd met NVCOS 2400 heeft betrokkene nader onderzoek daarnaar achterwege gelaten. In strijd met NVCOS 2400 heeft betrokkene in zijn verklaring bij de jaarrekening niet opgenomen dat de beoordeling was verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 2400. Alhoewel niet wettelijk is voorgeschreven dat achterstelling van een lening wordt vermeld, had deze wel vermeld moeten worden onder "langlopende schulden" en in elk geval niet onder "kortlopende schulden", nu betrokkene zelf een indeling van lang- en kortlopende schulden in de balans had gemaakt. Betrokkene is zowel openbaar accountant van onderhavige reisorganisatie als van een vennootschap (touroperator) waarbij de reisorganisatie boekingen onderbrengt. Ten onrechte heeft betrokkene als vertegenwoordiger van de touroperator aan derden inlichtingen verstrekt over gestelde positieve ontwikkelingen in de solvabiliteit en liquiditeit van de reisorganisatie zonder zich ervan te vergewissen dat na het uitbrengen van de jaarcijfers 2008 zijn uitlatingen wel juist waren; strijdigheid met de fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en objectiviteit; nagelaten het conceptueel raamwerk van de VGC toe te passen.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) van 5 november  2010 in de zaak met nummer 10 / 753 Wtra AK van

STICHTING X ,

gevestigd te [plaats] ,

K L A A G S T E R ,

raadsvrouw: mr. R. van den Berg,

t e g e n

Y ,

registeraccountant,

kantoorhoudende te [plaats],

B E T R O K K E N E .

1. Het verloop van de procedure

1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder:

-         het op 10 mei 2010 bij de Accountantskamer binnengekomen klaagschrift van 7 mei 2010, met bijlagen;

-         het op 7 juli 2010 bij de Accountantskamer binnengekomen verweerschrift van 4 juli 2010, met bijlagen.

1.2 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 16 augustus 2010, waar aanwezig waren - aan de zijde van klaagster - haar bestuurder A RA, tot bijstand vergezeld van klaagsters oud-directeur en adviseur B en mr. R. van den Berg, advocaat te Amsterdam, en - aan de zijde van betrokkene - Y RA in persoon.

1.3 Partijen hebben op deze zitting hun standpunten doen toelichten onderscheidenlijk toegelicht, (de raadsvrouw van klaagster aan de hand van aan de Accountantskamer overgelegde pleitaantekeningen) en geantwoord op vragen van de Accountantskamer.

2. De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.

2.1 Betrokkene is openbaar registeraccountant en houdt kantoor te [plaats] onder de naam Accountantskantoor Y.

2.2 Klaagster is een stichting die garant staat - kort gezegd - voor vooruitbetaald reisgeld van reizigers. Het doel van klaagster luidt volgens artikel 2.1 van haar Garantieregeling als volgt:

"De stichting heeft ten doel het doen van uitkeringen aan of voor consumenten ter zake van op de Nederlandse markt aangeboden en afgesloten reisovereen­komsten, of overeenkomsten van vervoer met uitzondering van luchtvervoer per lijndienstticket, of overeenkomsten van verblijf, indien deze consumenten geldelijke schade lijden in gevallen dat de betrokken reisorganisator, reisagent, vervoerder of verstrekker van verblijf wegens financieel onvermogen niet presteert."

Klaagster staat alleen garant indien de reizigers hun reis hebben geboekt bij een bij haar aangesloten reisorganisatie. Deelnemerschap aan klaagster staat in beginsel voor iedere reisorganisatie open, mits aan bepaalde (financiële) randvoorwaarden is voldaan, waaronder eisen ten aanzien van de solvabiliteit en liquiditeit van de reisorganisatie en eisen ten aanzien van de door de (aspirant-)deelnemer te geven zekerheden.

2.3 BV1, een reisorganisatie gespe­cialiseerd in reizen naar Turkije, die thans failliet is, was als deelnemer aangesloten bij klaagster.

2.4 Naar aanleiding van de jaarcijfers over 2007 van BV1 was gebleken dat BV1 niet aan de solvabiliteits- en liquiditeitsnormen van klaagster voldeed. Daarop heeft klaagster in een gesprek, dat op 29 mei 2008 plaatsvond, in overleg met BV1 vastgesteld dat een herstructurering van BV1 tezamen met een kapitaalinjectie noodzakelijk was om BV1 deelnemer aan klaagster te kunnen laten blijven .

2.5 Betrokkene heeft bij brief van 4 augustus 2008 aan klaagster bericht dat onder meer de volgende maatregel zou worden genomen om de geconstateerde solvabiliteitsproblemen van BV1 het hoofd te bieden:

"Daarnaast zal een deel van de korte termijn vorderingen van BV2 op BV1 voor een bedrag van € 625.000,00 worden omgezet in een 4% rentedragende achtergestelde lening. Dit bedrag wordt achtergesteld ten opzichte van alle overige crediteuren en schuldeisers en is dien ten gevolge te beschouwen als eigen vermogen van BV1."

2.6 Naar aanleiding hiervan hebben klaagster, BV2 ("de schuldeiser") en BV1 ("de deelnemer") op 20 novem­ber 2008 een Overeenkomst van Achterstelling gesloten. In artikel 2 van de Overeenkomst van Achterstelling is bepaald:

"De schuldeiser verstrekt aan de deelnemer een geldlening groot € 625.000,00 (zegge: zeshonderdvijfentwintigduizend euro). Het bedrag van de geldlening wordt door de schuldeiser daadwerkelijk en in zijn geheel aan de deelnemer voldaan. De vordering van de schuldeiser op de deelnemer uit hoofde van de geldlening zal in rang zijn achtergesteld bij al hetgeen X van tijd tot tijd van de deelnemer te vorderen heeft. Op de geldlening zal niet worden afgelost, behoudens indien de deelnemer aan alle verplichtingen jegens X uit hoofde van haar statuten en deelnemersreglement heeft voldaan en X de deelnemer zulks schriftelijk heeft bevestigd. Eventuele vorderingen die de deelnemer op de schuldeiser heeft of verkrijgt zullen niet kunnen worden verrekend en moeten binnen drie maanden na het ontstaan ervan vereffend zijn."

In artikel 3 van de Overeenkomst van Achterstelling staat (onder meer) vermeld:

"De overeenkomst van geldlening tussen de deelnemer en de schuldeiser (hierna: "Leningovereenkomst”) zal bij akte worden vastgelegd. (...) Kopie van het bewijs van betaling van het leningbedrag zal onmiddellijk na betaling aan X ter hand worden gesteld."

In artikel 4 van de Overeenkomst van Achterstelling is bepaald:

"De deelnemer zal in zijn jaarrekeningen de schuld uit hoofde van de Lenings­overeenkomst onder de langlopende schulden opnemen en in de toelichting bij de jaarrekening aangeven dat deze schuld is achtergesteld jegens X."

2.7 De geldleningsovereenkomst is op 17 november 2008 tussen BV2 ("leningverstrekker") en BV1 ("leningnemer") gesloten. Artikel 1 van die Overeenkomst van Geldlening bepaalt:

"Leningverstrekker leent aan leningnemer een bedrag van € 625.000,00 (zegge zeshonderd vijf en twintig duizend euro) welk bedrag leningnemer in leen aanvaart. Dit bedrag is reeds eerder ter beschikking gesteld aan leningnemer in de vorm van een leverancierskrediet met (een) kortlopende betalingsvoorwaarden."

Artikel 2 van de Overeenkomst van Geldlening luidt:

"Deze vordering op de leningnemer c.q. schuld van de leningnemer aan de leningverstrekker maakt onderdeel uit van haar debiteurenbestand c.q. crediteurenbestand en wordt door deze overeenkomst omgezet in een geldlening met een langere looptijd."

In artikel 4 van de Overeenkomst van Geldlening is bepaald:

"De lening loopt totdat het gehele bedrag is afgelost en zal (worden) als volgt worden afgelost: in termijnen, groot € 125.000,00 per jaar, voor de eerste maal op 1 juli 2009."

2.8 Bij brief van 6 juli 2009 heeft betrokkene de door hem beoordeelde jaarrekening van BV1 over 2008 aan klaagster gezonden. In die jaarrekening van BV1 over 2008 is de achtergestelde lening van BV2 niet als separate post vermeld, ook niet in de toelichting op de balans (op pagina 8) onder het kopje "Achtergestelde leningen", waar wel drie andere achtergestelde lenin­gen van personen aan BV1 staan vermeld, ten bedrage van in totaal € 125.000,00.

2.9 Het oordeel van betrokkene over de jaarrekening van BV1 over 2008 luidde als volgt (pagina 2):

"Op grond van onze beoordeling is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de jaarrekening, volgens de algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving en de wettelijke bepalingen inzake jaarrekeningen - zoals opgenomen in Titel 2 Boek 2 BW - geen getrouw beeld geeft."

2.10 Voorts heeft betrokkene bij de brief van 6 juli 2009 aan klaagster gevoegd een door hem vervaardigde berekening van de solvabiliteit en liquiditeit van BV1 volgens de solvabiliteitseisen en liquiditeitsnormen van klaagster. Betrokkene rekende klaagster voor dat ten aanzien van de solvabiliteit sprake was van een positieve afwijking ten opzichte van de X-norm van € 634.141,00 en dat ten aanzien van de liquiditeit sprake was van een positieve afwijking van de X-norm van € 151.207,00.

2.11 Bij brief van 22 juli 2009 heeft betrokkene klaagster het volgende medegedeeld:

"Mede gezien de positieve ontwikkelingen binnen BV1 (aanzienlijke winst over 2008 en de inbreng van eigen middelen), alsmede de zekerheid die reeds aan u is gesteld, zoals een bankgarantie van € 460.000,00 en een achtergestelde lening ad € 125.000,00 acht BV2 het in stand houden van de achtergestelde lening niet langer noodzakelijk.

Immers blijkt dat BV1 volgens de jaarrekening 2008 en het solvabiliteitsdossier voldoet aan de normen en de daarmee verbandhoudende verplichtingen jegens de X.

Mede ten gevolge van bovenstaande ontwikkelingen en de financiële status van BV1 delen wij u mede dat BV2 heeft besloten de achtergestelde lening ad € 625.000 met ingang van heden in te trekken."

2.12 De directeur van BV1 heeft op 4 augustus 2009 per e-mail aan klaagster bericht dat BV1 wegens financieel onvermogen niet langer in staat was aan haar lopende verplichtingen jegens haar reizigers te kunnen voldoen. Per 4 augustus 2009 heeft klaagster de verplichtingen van BV1 jegens haar reizi­gers op grond van de Garantieregeling overgenomen en uitgevoerd.

2.13 Op 2 september 2009 heeft het accountantskantoor C op verzoek van klaagster een rapport opgesteld over de gang van zaken rond het ontstaan van de status van financieel onvermogen van (onder meer) BV1. In dat rapport staat ten aanzien van de solvabiliteit en liquiditeit van BV1 op 31 december 2008 vermeld:

"De onderneming voldeed net aan de solvabiliteitscriteria welke zijn gesteld door X terwijl niet duidelijk is of de onderneming aan de liquiditeitscriteria voldeed. Dit hangt af van het feit of het ABN-AMRO deposito van € 460.000 ter vrije beschikking staat.

Door het ontbreken van de kredietovereenkomst kunnen wij niet beoordelen of deze ter dekking aangehouden wordt voor de ter beschikking staande bankgarantie van € 460.000. Gezien de gelijke bedragen mag dit overigens wel verondersteld worden."

Voorts staat in dit verband in dat rapport vermeld:

"Bij de beoordeling van de bankafschriften over 2009 hebben wij geconstateerd dat er geen gebruik is gemaakt van de € 460.000 die per 1 januari 2009 op de deposito rekening stond. Gezien het feit dat de bankgarantie ook € 460.000 bedroeg versterkt dit ons vermoeden dat dit bedrag niet ter vrije beschikking stond en daarom feitelijk ook niet als werkkapitaal kon worden ingezet."

Met betrekking tot de werkzaamheden van betrokkene als accountant van BV1 bevat dat rapport:

"Verder is in de jaarrekening geen melding gemaakt van de verstrekte bankgarantie van € 460.000 en het eventueel niet ter vrije beschikking staan van de depositorekening van € 460.000."

en ten aanzien van de oorzaak van het financieel onvermogen van BV1:

"Het financieel onvermogen is naar onze mening ontstaan doordat lopende het jaar 2009 op de bankafschriften zichtbaar wordt dat hetgeen aan omzet wordt ontvangen ook weer wordt uitgegeven. Met uitzondering van enkele weken in maart en juni 2009 bedraagt het banksaldo steeds maximaal € 60.000. Er lijkt afroming van het banksaldo plaats te vinden. Het saldo van de liquide middelen is in verhouding tot de gerealiseerde omzet (te) laag.

Er zouden betalingen gedaan zijn naar een partij welke het geld heeft gebruikt voor het doen van investeringen in een hotel in Turkije. Het zou gaan om beta­lingen aan D. Bij een beoordeling van de bankafschriften van 2009 hebben wij geconstateerd dat er tenminste € 1.928.000 aan deze partij is betaald. Het getuigt naar onze mening van slecht ondernemerschap te denken dat deze onderneming, met de behaalde en verwachte resultaten, in staat zou zijn een dergelijke investering uit eigen middelen te financieren."

Ten aanzien van de door BV2 verstrekte achtergestelde lening van € 625.000,00 houdt dat rapport het volgende in:

"Er zou volgens een overeenkomst van 18 november 2008 een achtergestelde lening van € 625.000 verstrekt zijn door BV2. Op 22 juli 2009 meldt de accountant, Y RA, dat BV2 ‘het in stand houden van de achtergestelde lening niet langer noodzakelijk acht’. Verder wordt in dit schrijven aangegeven dat vanwege de positieve ontwikke­lingen bij de vennootschap BV2 heeft besloten de achtergestelde lening ad. € 625.000 met ingang van heden in te trekken.

(..)

Zeer opvallend is dat de achtergestelde lening van € 625.000 in de jaarrekening van 2008 al niet meer is opgenomen terwijl deze in ieder geval op 31 december 2008, volgens het contract, aanwezig had moeten zijn."

2.14 Op verzoek van klaagster is BV1 door de rechtbank te Haarlem bij vonnis van 8 september 2009 failliet verklaard.

2.15 Op 1 oktober 2009 heeft mr. Drok, advocaat van klaagster, betrokkene een brief gestuurd waarin hem aan de hand van een aantal vragen werd verzocht meer duidelijkheid te verschaffen omtrent de gang van zaken rond het ontstaan van de status van financieel onvermogen van BV1. Naar aanleiding van deze brief heeft op 22 oktober 2009 een bespreking met betrokkene plaatsgevonden ten kantore van klaagsters advocaat te Amsterdam. Tijdens deze bespreking heeft betrokkene gesteld dat zijn beoordeling van de jaarrekening van BV1 over 2008 hem er indertijd niet toe noopte zijn beoordelingsverklaring van enig voorbehoud of kwalificatie te voorzien en dat hij in voldoende mate onderzoek had gedaan naar gebeurtenissen na balansdatum, waarbij uit verschillende overzichten in het gecombineerde boekings-, boekhoud- en administratie-systeem van BV1 zou zijn gebleken dat sprake was van een stijgende lijn in de boekingen. De achtergestelde lening van BV2 had volgens betrokkene wel in de toelichting op de jaarrekening kunnen worden opgenomen, maar hij had dit bewust niet gedaan, omdat de informatiewaarde daarvan gering zou zijn.

2.16 Bij brief van 23 oktober 2009 heeft mr. Van den Berg, eveneens advocaat van klaagster, BV2 aansprakelijk gesteld voor de schade die klaagster als gevolg van het intrekken van de achtergestelde lening aan BV1 heeft geleden en haar gesommeerd dit bedrag, voorlopig begroot op het bedrag van de achtergestelde lening, zijnde € 625.000,00, te vergoeden. Toen bleek dat BV2 niet meer gevestigd was op het adres dat vermeld stond in het register van de Kamer van Koophandel, heeft mr. Van den Berg BV2 bij brief van 11 november 2009 een laatste termijn gegund om aan de sommatie te voldoen.

2.17 In reactie op de brief van mr. Van den Berg van 11 november 2009 heeft mr. Meijjer, advocaat van BV2, op 30 november 2009 per fax aan mr. Van den Berg geantwoord dat de lening in kwestie niet is afgelost en is opgenomen in de jaarrekening van BV2. Voorts schreef mr. Meijjer dat hij van betrokkene, die ook accountant van BV2 was, had begrepen dat de achtergestelde lening wel degelijk in de jaarrekening van BV1 was opgenomen (zij het niet als separate post), en dat hij klaagster daarvan reeds in kennis heeft gesteld.

2.18 Bij klaagster is nog een aantal aanvullende vragen omtrent de betrokkenheid van betrokkene bij de bedrijfsvoering van BV1 gerezen. Daarom hebben de advocaten van klaagster op 9 februari 2010 nog een brief aan betrokkene gestuurd met daarin een aantal aanvullende vragen. Eveneens op 9 februari 2010 heeft mr. Van den Berg per brief aan mr. Meijjer verzocht binnen twee weken een kopie van de jaarrekening van BV2 en andere relevante bescheiden op te sturen, waaruit blijkt dat de achtergestelde lening aan BV1 daadwerkelijk is verstrekt, niet inmiddels is afgelost en in de jaarrekening van BV2 is opgenomen.

2.19 Op 10 maart 2010 ontving mr. Drok per fax het antwoord van betrokkene op de aanvullende vragen van klaagster. Een dag later ontving hij dezelfde fax tevens als brief, waaraan tevens de jaarrekening van BV2 over 2008 was gehecht. Van BV2 of haar advocaat, mr. Meijjer, werd niets meer vernomen. De antwoorden van betrokkene op de aanvullende vragen van klaagster hebben klaagster doen besluiten het onderhavige klaagschrift bij de Accountantskamer in te dienen.

3. De klacht

3.1 Volgens klaagster heeft betrokkene - zo begrijpt de Accountantskamer - gehandeld in strijd met de gedrags- en beroepsregels en in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

3.2 In dit verband heeft klaagster betrokkene een vijftal verwijten gemaakt, te weten:

                   I.      In de jaarrekening van BV1 over 2008 is geen melding gemaakt van de verstrekte bankgarantie van € 460.000,00. Evenmin is melding gemaakt van het niet ter vrije beschikking staan van de depositorekening van € 460.000,00. Hierdoor geeft de jaarrekening van BV1 geen getrouw beeld omtrent de toestand van BV1 op 31 december 2008. Bovendien heeft betrokkene in zijn verklaring bij die jaarrekening niet vermeld dat de beoordeling is verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 2400 "Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten".

                 II.      Uit de jaarrekening van BV1 over 2008 blijkt niet dat de achtergestelde lening van € 625.000,00 van BV2 aan BV1 onder de langlopende schulden is opgenomen, zoals artikel 4 van de Overeenkomst van Achterstelling voorschrijft. Evenmin is conform ditzelfde artikel in de jaarrekening aangegeven dat deze schuld is achtergesteld jegens klaagster.

              III.      Betrokkene heeft in onvoldoende mate onderzoek gedaan naar gebeurtenissen na 31 december 2008.

              IV.      Betrokkene heeft in zijn brief van 22 juli 2009 ten onrechte aan klaagster medegedeeld dat sprake zou zijn van positieve ontwikkelingen binnen BV1 en dat het gezien de financiële status van BV1 niet langer noodzakelijk was dat de achtergestelde lening van BV2 aan BV1 in stand werd gehouden.

                V.      Betrokkene was in zijn werkzaamheden als accountant voor BV1 niet objectief.

4. De gronden van de beslissing

4.1 Bij de beoordeling van de klacht stelt de Accountantskamer vast dat het handelen en/of nalaten van betrokkene waarop de klacht betrekking heeft, plaatsvond na 1 januari 2007, zodat het moet worden getoetst aan de sindsdien vigerende Verordening gedragscode (RA’s) (hierna: VGC) en wel in het bijzonder het voor alle registeraccountants geldende deel A en het voor openbaar accountants geldende deel B1 daarvan.

4.2 Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klager is om feiten en omstandigheden te stellen - en in geval van (gemotiveerde) betwisting aannemelijk te maken - die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

4.3 Met betrekking tot klachtonderdeel I heeft klaagster - zakelijk weergegeven - onder meer aangevoerd:

-         dat uit de brief van betrokkene aan X van 22 juli 2009 blijkt dat betrokkene met de bankgarantie bekend was en dat hij derhalve ook met de achtergrond van de depositorekening bekend moet zijn geweest;

-         dat betrokkene, voor zover hij niet heeft geweten dat de depositorekening niet ter vrije beschikking van BV1 stond, als een met de vereiste deskundigheid en zorgvuldigheid handelende accountant dit gezien zijn bekendheid met de bankgarantie tenminste had behoren te weten, nu immers regel 22 van standaard 2400 "Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten" inhoudt:

"Indien de accountant redenen heeft om aan te nemen dat de informatie waarop de beoordeling zich richt onjuistheden van materieel belang zou kunnen bevatten, dient hij in zodanige mate aanvullende of meer uitgebreide werkzaamheden te verrichten dat hij in staat is tot de uitspraak te komen van een negatief geformuleerde beperkte mate van zekerheid of tot de constatering dat een aangepaste formulering van het oordeel in de beoordelingsverklaring noodzakelijk is."

en voorbeeld 23 van de detailprocedures die zouden kunnen worden uitgevoerd bij een beoordelingsopdracht met betrekking tot een jaarrekening luidt:

"Informeer of er enige beperkingen zijn ten aanzien van de opvraagbaarheid van liquide middelen."

-         dat uit het rapport van C blijkt dat het achterwege laten van de vermelding dat de depositorekening niet ter vrije beschikking stond, tot gevolg heeft gehad dat in het jaarverslag van BV1 over 2008 ten onrechte de indruk wordt gewekt dat BV1 aan de liquiditeitsnormen van X voldeed;

-         dat betrokkene ook in zijn berekening van de solvabiliteit en liquiditeit, zoals aangehecht aan zijn brief aan X van 6 juli 2009, geen rekening heeft gehouden met het feit dat de depositorekening niet ter vrije beschikking van BV1 stond en daarmee ook in deze berekening de onjuiste indruk gaf dat BV1 aan de solvabiliteits- en liquiditeitsnormen van X voldeed;

-         dat betrokkene tot het oordeel had moeten komen dat een “beoordelingsverklaring met beperking” ( de Accountantskamer verstaat dat klaagster met deze termino-logie alhier doelt op een verklaring die een beperkte mate van zekerheid verschaft, derhalve de gebruikelijke aard van een “beoordelingsverklaring” sec) niet toereikend is om het misleidende of onvolledige karakter van de jaarrekening van BV1 tot uitdrukking te brengen en dat hij in zijn beoordelingsverklaring, naast de negatief geformuleerde beperkte mate van zekerheid, tevens voornoemde bedenking tot uitdrukking had moeten brengen, zulks conform de standaard NV COS 2400, regel 27, lid b onder I;

-          dat betrokkene volgens het verklaringenstelsel verplicht was in zijn verklaring te vermelden dat de beoordeling (is) verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 2400 "Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten".

4.4 Betrokkene heeft als verweer tegen het eerste klachtonderdeel - zakelijk weergegeven - onder meer aangevoerd:

-         dat op de ondernemersdepositorekening bij de ABN-AMRO bank aanvankelijk een bedrag van € 34.000,00 stond, welk bedrag op instigatie van de X is ver­hoogd naar € 460.000,00 zodat per eind januari 2008 op deze ondernemersdeposito-rekening een spe­ciaal voor de X gereserveerd totaalbedrag van € 460.000,00 stond;

-         dat de X bij meer reisorganisaties deze vorm van "garantie" toepast, te weten het in liquide middelen aanhouden van bedragen ten behoeve van de X. Deze "gegarandeerde" bedragen zijn in de jaarre­kening onder de liquide middelen vermeld en zijn opgenomen in de solvabiliteits- en liquiditeitsbere­keningen;

-         dat deze garantie, die in de vorm van een bevroren banktegoed wordt aangehouden en door de X wordt geëist voor het geval een reisorganisatie in betalingsmoeilijkheden mocht geraken, moet worden gezien als een bankgaran­tie, maar dan in de vorm van een tegoed aan liquide middelen dat is bedoeld voor de X; vandaar dat dit bedrag in het door haar speciaal voorgeschreven en geldend berekeningsmodel van solvabiliteit en liquiditeit is opgenomen en dat er in het geheel geen sprake is van een misleidend of onvolledig karakter van de jaarrekening op dit punt;

-         dat het toezenden van de solvabiliteits- en liquiditeitsberekeningen op 4 augustus 2008 en 6 juli 2009 niets anders tot doel hadden als het geven van inzicht in hoeverre aan de door de X gestelde eisen werd voldaan en, omdat geen beperking van toepassing is op het aanhouden van een banktegoed t.b.v. de X, gesteld kan wor­den dat de verklaring op dit onderdeel juist is.

4.5 De Accountantskamer overweegt met betrekking tot het klachtonderdeel onder I. dat het bedrag van € 460.000,00 door betrokkene ten onrechte op de balans per 31 december 2008 van BV1 in de jaarrekening onder vlottende activa, liquide middelen in plaats van onder de financiële vaste activa is opgenomen (zie de Richtlijn voor de Jaarverslaggeving B7.102). Betrokkene heeft immers zelf ook gesteld dat dit geldbedrag speciaal voor klaagster was gereserveerd. Daarmee was dus gegeven dat de depositorekening met dat geldbedrag niet ter vrije beschikking aan BV1 stond. Weliswaar verplichtte geen rechtsregel betrokkene in de jaarrekening van BV1 over 2008 melding te maken van de verstrekte bankgarantie van € 460.000,00, maar het had zeker voor de hand gelegen dit in een toelichting te vermelden. Op grond van de - ook door klaagster aangehaalde - standaard 2400 "Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten" mocht ook van betrokkene worden verwacht dat hij een diepgaander onderzoek uitvoerde toen er aanleiding was te veronderstellen dat de bankgarantie en de depositorekening met elkaar verband hielden. In dit verband had betrokkene minstgenomen zijn cliënt toestemming moeten vragen om bij de bank informatie ter zake in te winnen. Als gevolg van een en ander gaf de jaarrekening van BV1 geen getrouw beeld omtrent de toestand van BV1 op 31 december 2008. Voormelde betwisting door betrokkene van het eerste klachtonderdeel doet aan het vorenstaande niet af.

Betrokkene heeft voorts erkend dat hij in zijn verklaring bij de jaarrekening 2008 van BV1 niet heeft vermeld dat de beoordeling was verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 2400 "Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten" en dit als een omissie zijnerzijds bestempeld.

De Accountantskamer is van oordeel dat de hier gesignaleerde tekortkomingen en omissie tezamen een schending vormen van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-130 van de VGC, zodat het eerste klachtonderdeel in zoverre gegrond moet worden verklaard.

4.6 Met betrekking tot klachtonderdeel II. heeft klaagster - zakelijk weergegeven - onder meer aangevoerd:

-         dat uit de jaarrekening van BV1 over 2008 niet blijkt dat de achtergestelde lening van € 625.000,00 van BV2 aan BV1 onder de langlopende schulden is opgenomen, zoals artikel 4 van de Overeenkomst van Achterstelling voorschrijft. Evenmin is conform ditzelfde artikel in de jaarrekening aangegeven dat deze schuld is achtergesteld jegens X;

-         dat het effect van het in het jaarverslag van BV1 achterwege laten van vermelding van de achtergestelde lening en van de vermelding dat deze lening is achtergesteld jegens X van zodanig wezenlijke betekenis is, dat betrokkene tot het oordeel had moeten komen dat een beoordelingsverklaring met beperking ( de Accountantskamer begrijpt: een beoordelingsverklaring zonder toevoeging van een bedenking) niet toereikend is om het misleidende of onvolle­dige karakter van het financiële overzicht tot uitdrukking te brengen;

4.7 Betrokkene heeft als verweer tegen het tweede klachtonderdeel onder meer aangevoerd - zakelijk weergegeven - :

-         dat hij, omdat het een achtergestelde lening van € 625.000,00 betrof die de X expliciet kende en zonder haar toestemming niet kon worden vervreemd, meende dat de informatiewaarde daarvan een formeel karakter droeg;

-          dat het beter ware geweest als hij de achtergestelde lening van € 625.000,00 explicieter in de jaarrekening had vermeld;

-         dat hij vermelding van de achtergestelde lening niet achterwege heeft gelaten, maar dat deze expliciet is vermeld in de toelichtende berekening op de jaarrekening (solvabiliteit en liquiditeit) en dat er op dit punt geen beperkte mate van zekerheid bestaat.

4.8 De Accountantskamer overweegt met betrekking tot het klachtonderdeel onder II. dat het niet wettelijk is voorgeschreven de achterstelling van de lening van € 625.00,00 te vermelden, maar dat deze lening wel had moeten worden vermeld onder “langlopende schulden” en in elk geval niet onder “kortlopende schulden”, daar waar betrokkene zelf een indeling van lang- en kortlopende schulden in de balans had gemaakt. Nu betrokkene dit achterwege heeft gelaten, heeft hij gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c van de VGC en moet het klachtonderdeel onder II. in zoverre gegrond worden verklaard.

4.9 Met betrekking tot het klachtonderdeel onder III., te weten dat betrokkene in onvoldoende mate onderzoek heeft gedaan naar gebeurtenissen na 31 december 2008, is van de zijde van klaagster onder meer aangevoerd - zakelijk weergegeven -:

-         dat betrokkene in zijn brief aan mr. Drok van 9 maart 2010 stelde dat hij de mutaties in de banksaldi van BV1 heeft ingezien, maar dat hem dan ten minste het verloop in het saldo van de rekening-courantrekening bij de ABN AMRO Bank moet zijn opgevallen, welk banksaldo - met uitzondering van enkele weken in maart en juni - steeds maximaal € 60.000,00 bedroeg, wat in verhouding tot de gerealiseerde omzet en het verloop van de banksaldi in voorgaande jaren (veel te) laag was;

-         dat bovendien van belang is dat een (ingehuurde) medewerker van Y Administratie en Belastingadviseurs (accountantskantoor Y) de verwerking van de kas- en de bankmutaties heeft verzorgd, zoals Y in zijn brief van 9 maart 2010 aan mr. Drok schreef, zodat hij ook uit dien hoofde van de betalingen aan D moet hebben geweten, welke betalingen een grote slag toebrachten aan de liquiditeit van BV1 en derhalve tot gevolg hadden dat behalve de jaarrekening van BV1 ook de berekening van de liquiditeit van deze onderneming zoals gehecht aan de brief van Y aan X van 6 juli 2009 een volstrekt verkeerde voorstelling van zaken gaf;

-         dat betrokkene daarom, als een met de vereiste deskundigheid en zorgvuldigheid handelende accountant, bij een juiste beoordeling van de mutaties in de banksaldi en/of met een zorgvuldige steekproef van een aantal betalingen aan crediteuren tot het inzicht had moeten komen dat na 31 december 2008 gebeurtenissen zijn voorgevallen die tot aanpassing van de jaarrekening van BV1 dienden te leiden of tenminste tot een vermelding in de toelichting en dat betrokkene daarom in zijn beoordelingsverklaring, naast de negatief geformuleerde beperkte mate van zekerheid, tevens voornoemde bedenking tot uitdrukking moeten brengen, conform de Standaard NV COS 2400, regel 27, lid b onder I.

4.10 Betrokkene heeft als verweer tegen het derde klachtonderdeel onder meer aangevoerd - zakelijk weergegeven - :

-         dat uit een beoordeling over het verloop van de banksaldi van de rekening-courant bij de ABN-AMRO bank in het jaar 2008 op verscheidene momenten een negatief banksaldo blijkt en lagere saldi dan de genoemde € 60.000,00, zodat de opmerking van klaagster over voorgaande jaren niet juist is;

-         dat hij met het uitvoeren van de deelwaarnemingen meer waarnemingen heeft gedaan in de maand juni en minder in de daaraan voorafgaande maanden en dat hem daaruit geen vreemde zaken zijn opgevallen, maar wel dat het aantal boekingen voor reizen en daarmee de activiteit in de onderneming toenam;

-         dat hoge inkopen de consequentie van hoge verkopen/omzet zijn en dat hem door de heer E aan de hand van betalingen is getoond dat hem een tij­dig betalingsgedrag voorstond en dat overigens van een volle kas in 2007 en in 2008 ook geen sprake was;

-         dat hij, anders dan klaagster heeft gesteld, een medewerker heeft ingehuurd van een kantoor, niet zijnde Accountantskantoor Y, waarvan hij geen eigenaar is;

-         dat hij natuurlijk in de steekproef een aantal betalingen aan D heeft gezien, maar dat dit geen arg­waan behoefde te wekken omdat BV1 het hotel F in haar boekingsprogramma had staan en daarvoor aanbetalingen moest doen en (net als in het voorgaande jaar) betalingen konden zijn gedaan die door BV2 in mindering werden gebracht op de inkoop van vliegtickets;

-         dat een onderzoek naar gebeurtenissen na balansdatum overigens niet kan worden gelijkgeschakeld aan een onderzoek in het kader van opdracht tot het samenstellen, beoordelen of goedkeuren van een jaarrekening of een gericht en uitgebreid onderzoek zoals later uitgevoerd door accountantskantoor D;

-         dat het feit dat hem bij het onderzoek van gebeurtenissen na de balansdatum bepaalde zaken niet zijn gebleken, mogelijk is te verklaren uit het feit dat (het bestuur van) BV1 willens en wetens de zaak ter verkrijging van geldelijk gewin heeft misleid en hem aldus bewust een andere voorstelling van zaken gegeven om hun ware handelen zo lang mogelijk te verdoezelen, aangezien uit de hem verstrekte informatie en financiële boekingsoverzichten - en uit de vraaggesprekken met de heren E en G van BV1 - geen negatieve ontwikkelingen zijn gebleken;

-         dat de bewering van klaagster dat “de liquiditeit van BV1 toch al niet aan de normen van X voldeed, al deden de jaarrekening van BV1 en de berekeningen bij de brief van Y aan X van 6 juli 2008 het anders voorkomen” onjuist is en dat hij, betrokkene, geheel te goeder trouw en op basis van de werkelijke cijfers de solvabiliteits- en liquiditeitsberekeningen heeft gemaakt en deze op 6 juli 2009 heeft verstrekt aan klaagster, die toen met alles akkoord ging terwijl zij over dezelfde gegevens als thans beschikte;

-         dat het achteraf uit een geheel andersoortig onderzoek blijken van andere zaken, niet afdoet aan het feit dat hij zijn onderzoek goed heeft uitgevoerd en er voor hem geen valide redenen waren op basis waarvan hij een bedenking tot uitdrukking had moeten brengen.

4.11 De Accountantskamer is van oordeel dat, tegenover de gemotiveerde weerspreking door betrokkene - kort gezegd inhoudende dat de onderneming min of meer hetzelfde beeld vertoonde als in het voorgaande jaar en dat er bovendien sprake was van een “booming business” - klaagster de aan het klachtonderdeel onder III. ten grondslag gelegde feiten niet aannemelijk heeft gemaakt, zodat dit klachtonderdeel ongegrond moet worden verklaard.

4.12 Met betrekking tot het klachtonderdeel onder IV., te weten dat betrokkene in zijn brief van 22 juli 2009 ten onrechte aan klaagster heeft medegedeeld dat sprake zou zijn van positieve ontwikkelingen binnen BV1 en dat het gezien de financiële status van BV1 niet langer noodzakelijk was dat de achtergestelde lening van BV2 aan BV1 in stand werd gehouden, is van de zijde van klaagster onder meer aangevoerd - zakelijk weergegeven -:

-         dat betrokkene met het schrijven van deze brief kennelijk heeft getracht klaagster te bewegen met het voortijdig aflossen van de achtergestelde lening in te stemmen, als hij al niet ten onrechte de indruk wekte dat de achtergestelde lening met ingang van de verzenddatum van die brief reeds was afgelost, waarbij opmerkelijk is dat betrokkene deze brief heeft geschreven minder dan twee weken voordat BV1 aan klaagster heeft bericht (op 4 augustus 2009) dat zij wegens financieel onvermogen niet langer in staat was aan haar lopende verplichtingen jegens haar reizigers te voldoen;

-         dat uit de brieven van betrokkene aan klaagster, van bijvoorbeeld 4 augustus 2008 en 22 juli 2009, blijkt dat betrokkene zich intensief met de bedrijfsvoering van BV1 heeft bemoeid en dat het daarom onwaarschijnlijk is dat betrokkene niet op de hoogte was van de betalingen van tenminste € 1.928.000,00 aan D in verband met de investeringen in het F Hotel, temeer omdat betrokkene één week na het schrijven van deze brief met de directeuren van BV2 en BV1 in het F Hotel verbleef om het over deze betalingen te hebben;

-         dat het betrokkene derhalve kan worden verweten dat hij in de brief van 22 juli 2009 op de positieve ontwikkelingen van BV1 heeft gewezen, maar de negatieve ontwikkelingen daarbij opzettelijk heeft verzwegen en dat betrokkene, door deze negatieve ontwikkelingen niet te noemen, zich schuldig heeft gemaakt aan overtreding van het fundamentele beginsel van integriteit als bedoeld in artikel A-100.4, onder a van de VGC;

-         dat voor zover betrokkene op 22 juli 2009 niet van de betalingen aan D heeft geweten, van hem kon worden gevergd dat hij, alvorens een zo verstrekken-de mededeling te doen als die in de brief van 22 juli 2009, zich er eerst van zou hebben vergewist dat zich na 31 december 2008 geen ontwikkelingen hadden voorgedaan die tot een ander oordeel over de financiële status van BV1 zouden leiden;

-         dat betrokkene, door zich onvoldoende te vergewissen van de financiële status van BV1 per 22 juli 2009, in de brief van 22 juli 2009 op onzorg­vuldige wijze verstrekkende beweringen heeft gedaan, die bovendien materieel onjuist, onvolledig en misleidend zijn, althans een verkeerde indruk wekken als gevolg waarvan de beweringen als misleidend kunnen worden ervaren - en door klaagster daadwerkelijk aldus zijn ervaren.

4.13 Betrokkene heeft als verweer tegen het vierde klachtonderdeel onder meer aangevoerd - zakelijk weergegeven - :

-         dat de uitspraak over positieve ontwikkelingen in de brief van 22 juli 2009 is gebaseerd op de cijfers van BV1 over het jaar 2008 (wat ook duidelijk uit de brief blijkt) en dat deze als volgt kan worden onderbouwd:

o       een stijging van de omzet van ca. 250 % ten opzichte van 2007,

o       een stijging van de winst met ruim 600 % ten opzichte van 2007 en

o       een toename van het eigen vermogen met ruim 600 % ten opzichte van 2007;

-         dat het niet langer noodzakelijk achten van een achtergestelde lening was gebaseerd op de berekening van de solvabiliteit en liquiditeit per 31 december 2008 en niet op een latere datum, hetgeen van belang is om de verhoudingen duidelijk te maken;

-         dat de boude uitspraak van klaagster dat betrokkene zich intensief met de bedrijfsvoering van BV1 zou hebben bemoeid, wordt gebaseerd op slechts twee brieven;

-         dat wat betreft de brief van 4 augustus 2008 kan worden opgemerkt dat betrokkenes bijdrage aan deze brief is beperkt tot het signaleren aan BV1 dat zij eind 2007 niet aan de door klaagster gestelde normen voldeed, waarop zowel BV1 als BV2 een aantal oplossingen aandroeg en betrokkene hen heeft geadviseerd contact op te nemen met klaagster en haar de mogelijke oplossingen voor te leggen en te doen goedkeuren, hetgeen is gebeurd, waarop betrokkene vervolgens de afspraken in de jaarcijfers heeft verwerkt en de resultaten rondom deze kwestie bericht aan klaagster;

-         dat wat betreft de brief van 22 juli 2009 kan worden medegedeeld dat BV2 betrokkene had verzocht een brief te schrijven naar aanleiding van de berekening van de solvabiliteit en liquiditeit en dat dit geen initiatief van de kant van betrokkene was maar van BV2, vandaar ook de zinsnede: "acht BV2 het in stand houden van de achtergestelde lening niet langer noodzakelijk". Aan de hand van de berekening van de solvabiliteit en de liquiditeit per 31 december 2008 kan inder­daad de vraag worden gesteld of de achtergestelde lening nog langer noodzakelijk was. Deze brief is op de keper beschouwd ten nadele van BV1 en is dus niet in het voordeel van de bedrijfs­voering van BV1;

-         dat genoemde twee brieven beide betrekking hebben op de normen van klaagster en niets met een bedrijfsvoering van doen hebben;

-         dat klaagster met de suggestie dat het onwaarschijnlijk is dat betrokkene niet op de hoogte zou zijn geweest van een betaling van totaal € 1.928.000,00 aan D bewust voorbij gaat aan het feit dat betrokkene in het kader van het onderzoek gebeurtenissen na balansdatum deelwaarnemingen heeft uitgevoerd en geen specifiek integraal onderzoek heeft uitgevoerd;

-         dat hij, betrokkene, bij brief van 9 maart 2010 uitgebreid uit de doeken heeft gedaan waarom hij in Antalya was en wat daar is besproken (blz. 2 van bijlage 21 bij het klaagschrift) en dat hij op dat moment al geen werkzaamheden meer voor BV1 verrichtte wegens het uitblijven van betalingen en, ten slotte, dat hij pas op 3 augustus 2009 wist dat BV1 failliet zou gaan.

4.14 De Accountantskamer is, gelet op hetgeen betrokkene in het klachtonderdeel onder IV. wordt verweten en hetgeen betrokkene daartegen als verweer heeft ingebracht, van oordeel dat betrokkene in zijn brief van 22 juli 2009 aan klaagster mededelingen deed over de financiële status van BV1 en dat deze mededelingen, gelezen in onderling verband en samenhang met de overige inhoud van die brief, inderdaad ten onrechte de suggestie hebben gewekt van voortzetting van de uit de jaarcijfers 2008 blijkende positieve ontwikkelingen binnen BV1. Juist nu betrokkene, naast accountant van BV2, ook de accountant van BV1 was, de in die brief gedane uitlatingen bij opvolging daarvan niet ten voordele van BV1 zouden strekken en tot doel hadden zijn andere cliënte BV2 te bevrijden van een achterstellingverplichting ten opzichte van klaagster, terwijl klaagster terecht ervan mocht uitgaan dat betrokkene als beoordelend accountant van BV1 een bepaalde mate van legitimiteit aan de in de gewraakte brief voorkomende uitingen verleende, had van een deskundig en zorgvuldig en objectief handelend accountant verwacht mogen worden, alvorens hij namens BV2 de in deze brief vervatte stellingen had betrokken, dat hij eerst zelfstandig verificatoir onderzoek had verricht naar de juistheid van die stellingen alvorens hij deze stellingen namens zijn andere cliënte BV2 bij meergenoemde brief betrok. Zulks geldt temeer nu betrokkene op grond van het feit dat zijn aan BV1 gestuurde declaraties al enige tijd niet meer werden voldaan, er meer voor op zijn hoede had moeten zijn dat de door hemzelf aangenomen positieve ontwikkelingen in 2008 zich niet hadden voortgezet. Aannemelijk is dat, indien hij dergelijk verificatoir onderzoek had verricht, hij vrij snel de in het onderhavige geval uitzonderlijk hoge betalingen aan D zou hebben opgemerkt.

Het moet betrokkene worden verweten dat in het geheel niet is gebleken dat hij zich de bedreigingen voor zijn deskundigheid en zorgvuldigheid (wat betreft de juistheid van de door hem namens BV2 ingenomen stellingen in voornoemde brief) en wat betreft zijn objectiviteit (nu hij zowel de openbaar accountant was van BV1 als van BV2) niet heeft gerealiseerd, laat staan dat hij afdoende waarborgen terzake deze bedreigingen heeft getroffen. Aldus heeft betrokkene het conceptueel raamwerk van de VGC in deze genegeerd en derhalve tevens in strijd gehandeld met onder meer artikel A-100.5 e.v. VGC.

4.15 De Accountantskamer overweegt dat, gezien het hiervoor overwogene, klachtonderdeel V. zelfstandige betekenis ontbeert en derhalve ongegrond zal worden verklaard.

4.16 Op grond van artikel 2 Wtra kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij het bepalen van de zwaarte van de op te leggen maatregel wordt in aanmerking genomen dat betrokkene met diens schendingen van de VGC als hiervoor omschreven onduidelijkheden heeft gecreëerd als gevolg waarvan voor klaagster, die toch mocht vertrouwen op het oordeel van een registeraccountant, een onjuist beeld van de financiële situatie bij één van haar deelnemende reisorganisaties werd geschapen, wat ertoe bijgedragen kan hebben dat tijdig ingrijpen is uitgebleven en klaagster financiële schade heeft geleden. Echter, of klaagster daadwerkelijk door het onjuist handelen van betrokkene zodanig op het verkeerde spoor is gezet dat zij daardoor financiële schade heeft geleden, is niet aanstonds duidelijk geworden en het vaststellen daarvan gaat de taak van de Accountantskamer ook te buiten.

Gelet op de aard en de ernst van voornoemde schendingen acht de Accountantskamer oplegging van de maatregel berisping passend en geboden.

4.17 Aan het schriftelijkheidsvereiste van de berisping wordt voldaan door de opneming ervan in het dictum van deze uitspraak. De voorzitter van het NIVRA dient ingevolge artikel 9, tweede lid juncto artikel 47 Wtra, zodra deze uitspraak onherroepelijk is en de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd, ervoor zorg te dragen dat de opgelegde maatregelen in het register bedoeld in artikel 55, eerste lid WRA worden opgenomen.

4.18 Op grond van al het hiervoor overwogene dient als volgt te worden beslist.

5. Beslissing

De Accountantskamer:

·        verklaart de klacht wat betreft de onderdelen onder III. en V. ongegrond;

·        verklaart de klacht, wat betreft de onderdelen I., II. en IV. gegrond in voege als hiervoor omschreven;

·        legt ter zake aan betrokkene op de maatregel van berisping;

·        verstaat dat de voorzitter van het NIVRA na het onherroepelijk worden van deze uitspraak èn de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging van de voorzitter van de Accountantskamer zorgt voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in het register als bedoeld in artikel 55, derde lid Wet RA.

Aldus beslist door mr. M.B. Werkhoven, voorzitter, mrs. G. Mannoury en E.W. Akkerman (rechterlijke leden) en drs. E.J.F.A. de Haas RA en P.A.S. van der Putten RA (accountantsleden) in tegenwoordigheid van W. Welmers, secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van de Accountantskamer van 5 november 2010.

_________                                                                            __________

secretaris                                                                                 voorzitter

Deze uitspraak is naar partijen verzonden op:                                     

Ingevolge de artikelen 43 Wtra en 32 Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004 kunnen klaagster en/of  betrokkene, dan wel de voorzitter van het NIVRA tegen deze uitspraak binnen 6 weken na verzending daarvan hoger beroep instellen door het indienen van een ondertekend beroepschrift, dat de gronden van het beroep dient te bevatten, bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven, postbus 20021, 2500 EA te ’s-Gravenhage.