ECLI:NL:TACAKN:2026:6 Accountantskamer Zwolle 25/904 Wtra AK 25/911 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2026:6
Datum uitspraak:	20-02-2026
Datum publicatie:	20-02-2026
Zaaknummer(s):	25/904 Wtra AK 25/911 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht ongegrond Klacht gegrond met berisping Klacht gegrond met tijdelijke doorhaling in het AFM-register
Inhoudsindicatie:	Gegronde klacht over de controle van de jaarrekening en OKB. Betrokkene 1 heeft de controle van de posten onderhanden werk en debiteuren niet met de vereiste diepgang en professioneel-kritische instelling verricht. Mede in het licht van het significante risico op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude ten aanzien van de post vooruitgefactureerde omzet, heeft betrokkene geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen. Ten aanzien van het bestaan van de debiteuren had betrokkene 1 een significant risico geïdentificeerd wat eisen stelt aan de omvang en diepgang van de controlewerkzaamheden, waaraan betrokkene 1 niet heeft voldaan. Betrokkene 2 heeft de OKB bij deze opdracht uitgevoerd. De klacht komt inhoudelijk overeen met die tegen betrokkene 1, met dien verstande dat betrokkene 2 in zijn hoedanigheid van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar is aangeklaagd. De Accountantskamer heeft aan betrokkene 1 de maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van één maand opgelegd en aan betrokkene 2 een berisping.

ACCOUNTANTSKAMER

UITSPRAAK van 20 februari 2026 op grond van artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de op 4 maart 2025 ontvangen klachten met nummers 25/911 en 25/904 Wtra AK van

de besloten vennootschap X B.V.

gevestigd in [plaats1]

K L A A G S T E R

advocaat: mr. L.T.A. Boender en mr. W. Buikstra in Rotterdam

t e g e n

Y1

registeraccountant

en

Y2

accountant-administratieconsulent

beiden kantoorhoudende in [plaats2]

B E T R O K K E N E N

advocaat: mr. C.M. Harmsen in Amsterdam

1.             De procedure

1.1.        De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de volgende stukken:

• de klaagschriften met bijlagen
• het verweerschrift in beide zaken met bijlagen
• de brief van de voorzitter van de Accountantskamer van 18 juni 2025
• de brief van klager van 30 oktober 2025 met bijlagen
• de brief van betrokkene van 30 oktober 2025 met bijlagen
• de op de zitting overgelegde pleitaantekeningen van beide partijen.

1.2.        De klacht is behandeld op de openbare zitting van 14 november 2025. Voor klaagster zijn [A] en [B] verschenen, bijgestaan door de advocaten. Betrokkenen zijn ook verschenen, bijgestaan door de advocaat.  

2.             De uitspraak samengevat

Waarover gaat deze zaak?

2.1.        De klacht gaat over de controle van de geconsolideerde jaarrekening van [C] Groep B.V. (hierna: [C]). [Y1] heeft de jaarrekening 2017 van [C] gecontroleerd en voorzien van een verklaring van oordeelonthouding. [Y2] heeft de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB) van deze controleopdracht uitgevoerd. Klaagster heeft alle aandelen in [C] verworven en aan haar financiering verstrekt. Bij de controle van de jaarrekening 2019 is geconcludeerd dat de post debiteuren voor een te hoog bedrag en de post vooruitgefactureerde omzet voor een te laag bedrag in eerdere jaarrekeningen van [C] waren opgenomen. Hierdoor heeft klaagster achteraf moeten constateren dat zij niet de groei, maar het verlies van de onderneming (met, naar achteraf is gebleken, ultimo 2017 een negatief eigen vermogen van ruim € 2,5 mln) heeft gefinancierd. Klaagster verwijt [Y1] dat hij de controle in strijd met de vaktechnische voorschriften heeft uitgevoerd. Klaagster verwijt [Y2] dat hij als OKB’er de controle niet met de vereiste diepgang en onderzoekende, alerte en kritische instelling heeft beoordeeld.

De beslissing van de Accountantskamer.

2.2.        De klachten zijn gegrond. De Accountantskamer legt aan [Y1] de maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van één maand op. Aan [Y2] legt de Accountantskamer de maatregel van berisping op.

3.             De feiten

3.1.        [Y1] is sinds 2018 ingeschreven in het accountantsregister van de NBA en [Y2] vanaf 1999. Zij zijn beiden verbonden aan [accountantskantoor1] in [plaats2].

3.2.        Klaagster is een investeringsmaatschappij. [A] is haar enig bestuurder en (indirect) enig aandeelhouder.

3.3.        [C] houdt zich bezig met het bemiddelen en het geven van financieel advies bij echtscheiding. [C] was een snelgroeiende onderneming. Haar omzet was in 2016 met 223% gegroeid ten opzichte van 2015. In 2017 was de omzet gegroeid met 185% ten opzichte van 2016. Aanvankelijk was [D] de enig (indirect) bestuurder en (indirect) grootaandeelhouder.

3.4.        [Y1] heeft vanaf boekjaar 2014 de jaarrekening van [C] samengesteld. Gedurende boekjaar 2017 werd duidelijk dat [C] zou kwalificeren als middelgrote rechtspersoon. Omdat het voor de hand lag dat [C] ook in 2018 als zodanig zou kwalificeren, zou zij in dat jaar verplicht worden haar jaarrekening te laten controleren door een accountant. Vooruitlopend daarop heeft [C] aan [Y1] de opdracht gegeven haar jaarrekening 2017 te controleren (vrijwillige controleopdracht).

3.5.        Klaagster heeft op 30 maart 2018 een koopovereenkomst gesloten, waarbij zij 25% van de aandelen in [C] heeft gekocht voor € 2 mln. De levering heeft plaatsgevonden op 5 april 2018.

3.6.        Op 27 september 2018 heeft [Y1] een controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2017 van [C]. [Y2] heeft de OKB bij deze opdracht uitgevoerd. In de accountantsverklaring is het volgende opgenomen:

‘Wij geven geen oordeel over de getrouwheid van de in dit jaarverslag opgenomen jaarrekening van de vennootschap. Vanwege het belang van de aangelegenheid beschreven in de paragraaf 'De basis voor onze oordeelonthouding' zijn wij niet in staat geweest om voldoende en geschikte controleinformatie te verkrijgen om daarop ons controleoordeel bij de in dit jaarverslag opgenomen jaarrekening te kunnen baseren bij de jaarrekening als geheel. De verkregen controle-informatie is wel geschikt als basis voor ons oordeel over de balans per 31 december 2017 met bijbehorende toelichting.

Ons oordeel over de balans per 31 december 2017 met bijbehorende toelichting

Naar ons oordeel is de balans op 31 december 2017 met bijbehorende toelichting in alle van materieel belang zijnde aspecten opgesteld in overeenstemming met in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW5.

(…)

De basis voor onze oordeelonthouding

De directie van [C] Groep B.V. heeft de opdracht verstrekt voor controle van de jaarrekening over 2017. Op de jaarrekening 2016 is geen accountantscontrole toegepast. Derhalve zijn de ter vergelijking opgenomen bedragen in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, de winst-en-verliesrekening en de daaraan gerelateerde toelichtingen niet gecontroleerd.

Het is niet mogelijk gebleken achteraf tot het oordeel te komen dat de balans per 31 december 2016 ten aanzien van de debiteuren en de vooruitgefactureerde omzet een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen, welk oordeel kan dienen als uitgangspunt voor de controle van de jaarrekening over het boekjaar 2017. Indien bedragen van genoemde balans anders zouden moeten luiden, zou dit van directe invloed zijn op de gepresenteerde resultaten over 2017. Als gevolg hiervan is onzekerheid blijven bestaan met betrekking tot de grootte en de samenstelling van het resultaat over 2017’.

3.7.        Klaagster heeft daarna de resterende 75% van de aandelen in [C] gekocht en geleverd gekregen. Per 9 december 2019 is klaagster de statutair bestuurder van [C].

3.8.        [Y1] heeft de controle van de jaarrekening 2018 op 10 januari 2020 afgerond en een oordeel met beperking afgegeven.

3.9.        Op 18 januari 2021 heeft [Y1] de jaarrekening 2019 van [C] voorzien van een controleverklaring. In de jaarrekening is foutherstel toegepast, waarbij de post debiteuren naar beneden is bijgesteld van € 6.300.929 (2018) naar € 1.684.715 en de post vooruitgefactureerde omzet verhoogd is van € 271.275 (2018) naar € 3.100.745.

4.             De klacht

4.1.        Betrokkenen hebben volgens klaagster gehandeld in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels. Klaagster verwijt [Y1] dat hij de controle van de jaarrekening 2017 in strijd met de vaktechnische voorschriften heeft uitgevoerd en voert daartoe de volgende klachtonderdelen aan:

1. De controle van de post onderhanden werk[1] is niet met de vereiste diepgang en professioneel-kritische instelling uitgevoerd.

2. De controle van de post debiteuren is niet met de vereiste diepgang en professioneel-kritische instelling uitgevoerd.

4. [Y1] heeft een controleverklaring in het maatschappelijk verkeer gebracht waaraan een deugdelijke grondslag ontbreekt.

4.2.        Klaagster maakt [Y2] vergelijkbare verwijten, maar dan in zijn rol als OKB’er. Klaagster meent dat [Y2] de fouten in de controle had moeten onderkennen.

5.             De beoordeling

5.1.        De Accountantskamer toetst het handelen of nalaten van betrokkenen aan de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS). De Accountantskamer toetst aan de regelgeving zoals die ten tijde van de controle in 2018 luidde.

Het verzoek om afgifte controledossier.

5.2.        Klaagster heeft in haar klaagschrift de Accountantskamer verzocht betrokkenen te gebieden om het controledossier inzake de controle van de jaarrekening 2017 van [C] over te leggen. De voorzitter van de Accountantskamer heeft in haar brief van 18 juni 2025 dat verzoek vooralsnog afgewezen; het is uiteindelijk aan de behandelend kamer om het verzoek te beoordelen. In het verweerschrift hebben betrokkenen hun verweer onderbouwd met enkele stukken uit het controledossier. Ter zitting heeft klaagster desgevraagd bevestigd dat daarmee voldoende aan het verzoek tegemoet is gekomen. Klaagster heeft vervolgens het verzoek ingetrokken, zodat de Accountantskamer er niet op hoeft te beslissen.

De nagekomen stukken van klaagster.

5.3.        Klaagster heeft op 30 oktober 2025 enkele nieuwe stukken overgelegd, genummerd 14 tot en met 25. Ter zitting hebben betrokkenen daarover opgemerkt dat klaagster deze stukken veel eerder had kunnen en – vanuit het oogpunt van een goede procesorde – had moeten indienen. De Accountantskamer honoreert dat bezwaar niet. Volgens het procesreglement moeten bewijsstukken uiterlijk op de vijftiende dag voor de dag van de zitting worden overgelegd, onder gelijktijdige toezending aan de andere partij. Klaagster heeft daaraan voldaan en betrokkenen hebben voldoende gelegenheid gehad om op de nieuwe stukken te kunnen reageren.

Vooraf.

5.4.        Het gaat in deze zaak om de controle van de jaarrekening van [C]. De dienstverlening van [C] is gericht op bijstand bij (onder meer) de financiële afwikkeling van echtscheidingen. De echtgenoten die willen scheiden worden onder meer begeleid bij de verkoop van de gezamenlijke woning. In 2017 hanteerde [C] één vaste prijs voor haar dienstverlening, van het openen van het dossier tot en met het passeren van de woning bij de notaris. Het verschuldigde bedrag werd bij opening van het dossier vooruitgefactureerd, maar nog niet daadwerkelijk geïnd. Betaling van de factuur vond plaats tegelijk met de levering van de woning en via (de afrekening van) de notaris. Wanneer de opdracht tussentijds werd beëindigd, had [C] contractueel recht op een vergoeding van (minimaal) 50% van de overeengekomen vaste prijs.

5.5.        Bovenstaande werkwijze heeft gevolgen voor het bepalen van de post vooruitgefactureerde omzet. In de geconsolideerde jaarrekening 2017 van [C] is dat als volgt verantwoord:

‘Vooruitgefactureerde omzet

De vooruitgefactureerde omzet is door de directie geschat op basis van een verdeling van de werkzaamheden over de looptijd van een dossier.

De verdeling is gebaseerd op de gemiddelde doorlooptijd van een dossier waarbij 84% van de

werkzaamheden worden uitgevoerd in de eerste maand, 9% van de werkzaamheden in de derde maand (tekenen convenant) en 7% van de werkzaamheden in de achtste maand (afsluiting en passering)’.

5.6.        In de geconsolideerde balans is per ultimo 2017 een post Debiteuren verantwoord van

€ 4.691.834 en een post Vooruitgefactureerde omzet van € 160.858.

5.7.        Bij de controle van de jaarrekening 2019 is gebleken dat de posten debiteuren en vooruitgefactureerde omzet in eerdere jaren voor een onjuist bedrag in de jaarrekeningen van [C] waren opgenomen. Er is foutherstel toegepast, waarbij de post debiteuren is bijgesteld van € 6,3 mln naar € 1,6 mln en waarbij de post vooruitgefactureerde omzet is verhoogd van € 271K naar € 3,1 mln. Een en ander heeft klaagster aanleiding gegeven tot de onderhavige tuchtklachten tegen [Y1] en [Y2], maar de klacht gaat uitsluitend over de werkzaamheden door betrokkenen ten aanzien van de jaarrekening 2017 van [C].

5.8.        Hierna zal de Accountantskamer de klachten beoordelen betreffende de controlewerkzaamheden door [Y1]. Daarna zal de Accountantskamer ingaan op de verwijten die klaagster [Y2] maakt.

Klachtonderdeel 1) de controle van de post onderhanden werk is niet met de vereiste diepgang en professioneel-kritische instelling uitgevoerd.

Het standpunt van klaagster.

5.9.        Het management van [C] hanteerde een schattingsmethodiek om tussentijds winst te nemen op de echtscheidingsdossiers die eind 2017 nog niet waren afgesloten. Deze methodiek gaat ervan uit dat een echtscheidingsdossier een gemiddelde doorlooptijd heeft van acht maanden. De meeste werkzaamheden worden volgens het management in de eerste maand na opening van het dossier verricht, namelijk 84%. 9% van de werkzaamheden is uitgevoerd in maand drie en het restant van 7% in maand acht. Klaagster voert vervolgens de volgende verwijten aan.  

1) [Y1] had er alert op moeten zijn dat de schattingsmethodiek inzake het gereedkomen van de opdracht (kort gezegd: 84%, 9% en 7%) ten opzichte van 2016 is gewijzigd, waarbij tegenstrijdige informatie aanwezig is in het controledossier ten aanzien van de vraag in welk boekjaar de wijziging heeft plaatsgevonden (2016 of 2017). De wijziging van de schattingsmethodiek door het management tijdens het gecontroleerde boekjaar 2017 vormt een red flag.

2)  [Y1] heeft ten aanzien van de post onderhanden werk een significant risico[2] geïdentificeerd. Dit spoort niet met de door [Y1] aangenomen normale schattingsonzekerheid.

3) [Y1] heeft onvoldoende controlewerkzaamheden verricht ten aanzien van de gemiddelde doorlooptijd van de dossiers van acht maanden.

4) [Y1] heeft onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd op de procentuele indeling van de verrichte werkzaamheden (84%, 9% en 7%).

Het verweer daartegen.

5.10.      [Y1] heeft het klachtonderdeel en de verwijten, samengevat, als volgt weersproken.

1) Ook voor 2017 werden de percentages 84, 9 en 7 al gehanteerd en van een wijziging in 2017 is dus geen sprake. Dit blijkt onder meer uit de jaarrekening 2016 waarin in de toelichting dezelfde percentages zijn genoemd.

2) Het is niet onjuist dat [Y1] een normale schattingsonzekerheid heeft aangenomen, hoewel hij een significant risico heeft geïdentificeerd met betrekking tot de post vooruitgefactureerde omzet. Het verwijt vindt geen steun in de NV COS.

3) De doorlooptijd van acht maanden is gecontroleerd aan de hand van een analyse door  [C] en de toetsing daarvan aan één dossier. Die toetsing was bedoeld om een beeld te krijgen van de doorlooptijd en de kans op manipulatie van de doorlooptijd was laag vanwege het grote aantal dossiers. [Y1] heeft ook de doorlooptijd in 2018 (4.307 dossiers) bij zijn beoordeling betrokken.

4) De procentuele indeling van de werkzaamheden kon niet aan de hand van een urenregistratie worden gecontroleerd, omdat die ontbrak. [Y1] heeft de verdeling vastgesteld op basis van interviews met het management, een infographic en informatie uit Elements waarin de in de dossiers verrichte werkzaamheden zijn vastgelegd.  

De beoordeling door de Accountantskamer.

5.11.      Betrokkenen hebben ter onderbouwing van hun verweer een verklaring van de controleleider van 29 oktober 2025 inzake het verloop van de controle in het geding gebracht. De verklaring is een verweer tegen de klacht maar verwijst niet naar controledocumentatie die ten tijde van de afgifte van de controleverklaring in het controledossier was opgenomen. De verklaring kan daarom als bewijsstuk geen rol van betekenis spelen bij de beantwoording van de vraag of [Y1] voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht.

Ad 1) de wijziging van de schattingsmethodiek.

5.12.      De Accountantskamer stelt vast dat klaagster niet is ingegaan op het verweer van betrokkenen dat de schattingsmethodiek al in 2016 was gewijzigd. Dit staat als niet weersproken dus vast. Er bestond dus geen red flag vanwege een wijziging van de schattingsmethodiek in het gecontroleerde boekjaar, waarop [Y1] alert had moeten zijn. Het verwijt mist feitelijke grondslag en klachtonderdeel 1) is in zoverre ongegrond.

Ad 2) een significant risico bij een normale schattingsonzekerheid.

5.13.      [Y1] heeft de volledigheid van de vooruitgefactureerde omzet aangemerkt als een significant risico[3]. Het verwijt dat [Y1] tegelijkertijd ten onrechte uitging van een normale schattingsonzekerheid is weersproken. De Accountantskamer is van oordeel dat een onderkend significant risico ten aanzien van een schattingspost niet per se betekent dat de schattingsonzekerheid hoog is of moet zijn. De significantie van een risico kan immers door andere oorzaken worden bepaald dan de mate van schatttingsonzekerheid, zoals bijvoorbeeld complexiteit en fraude. Het omgekeerde, een hoge mate van schattingsonzekerheid, betekent niet per se dat een significant risico bestaat. Dit volgt uit Standaard 540.11[4]. Klachtonderdeel 1) is in zoverre ongegrond.

Ad 3) De doorlooptijd van acht maanden.

Ad 4) De procentuele indeling van de verrichte werkzaamheden.

5.14.      De Accountantskamer overweegt voorafgaand aan de afzonderlijke bespreking van de verwijten 3) en 4) het volgende. Gelet op mogelijke tendentie bij het management de omzet te flatteren, moet de accountant inspelen op het risico dat de vooruitgefactureerde omzet te laag en de opbrengsten te hoog worden verantwoord. Vanwege dit door [Y1] onderkende significante risico worden zwaardere eisen gesteld aan de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden (Standaard 330.6). Ook wordt steeds een professioneel-kritische houding van de accountant verlangd en moet hij inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang (Standaard 540.18). Indien de accountant voornemens is te steunen op interne beheersingsmaatregelen voor een risico dat hij als een significant risico heeft aangemerkt, dient hij deze interne beheersingsmaatregelen gedurende de lopende controleperiode te toetsen (Standaard 330.15). De waarde van de vooruitgefactureerde omzet kan niet in absolute zin worden vastgesteld. De accountant dient op grond van het bepaalde in Standaard 540 de met een dergelijke schattingsonzekerheid samenhangende risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten. Op grond van Standaard 500.8 moet de accountant bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden overwegen in welke mate de informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, relevant en betrouwbaar is, inclusief informatie verkregen van een externe informatiebron. Naarmate sprake is van een hoger risico – hier een significant risico – moet de accountant meer overtuigend controlebewijs verkrijgen van een bewering, zoals de volledigheid van de post vooruitgefactureerde omzet.

Ad 3) De doorlooptijd van acht maanden

5.15.      Wat de gemiddelde doorlooptijd betreft volgt uit het verweer van [Y1] en de toelichting ter zitting de volgende controle-aanpak. Betrokkene heeft de afdeling bedrijfsanalyse van [C] gevraagd de doorlooptijd te analyseren. Aan [Y1] is onder meer een overzicht met gegevens over de doorlooptijd van dossiers in 2018 verstrekt. Dit overzicht is door [Y1] getoetst aan slechts één dossier. Dat dossier, genummerd 9883, is ook nog eens een dossier dat in 2017 is aangemaakt en gesloten én door het management aan [Y1] is verstrekt en dus niet door hemzelf is geselecteerd. Deze toetsing is, gegeven het significante risico, naar het oordeel van de Accountantskamer onvoldoende. [Y1] heeft voor zijn controle ook gesteund op de vastlegging van de verrichte werkzaamheden (en standaardtarieven) in Elements waaraan de doorlooptijd is ontleend. [Y1] stelt dat hij heeft meegekeken bij het invoeren van gegevens in Elements en zo heeft vastgesteld dat de gegevens correct werden ingevoerd. Daarom kon hij in zijn visie concluderen dat de op de gegevens in Elements gebaseerde analyse van de doorlooptijd juist was. Deze controlewerkzaamheid is echter niet in het controledossier vastgelegd waardoor niet kan worden vastgesteld dat [Y1] de controle op het correct invoeren van gegevens in Elements heeft verricht. Verder is gesteld noch gebleken dat de bedrijfsanalyse op andere gegevens is gebaseerd dan die uit Elements. [Y1] stelt ook dat hij heeft vastgesteld dat sprake was van functiescheiding tussen de backoffice en de frontoffice van [C], maar [Y1] heeft de effectieve werking ervan niet vastgesteld en ook niet of de functiescheiding gedurende het gehele controlejaar 2017 bestond. En ook deze vaststelling is niet vastgelegd in het controledossier.

5.16.      De slotsom is dat [Y1] ten aanzien van de doorlooptijd van acht maanden niet voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen. Klachtonderdeel 1) is in zoverre gegrond.

Ad 4) De procentuele indeling van de verrichte werkzaamheden.

5.17.      De schatting van de percentages voltooid werk (84% in de eerste twee maanden, 9% in de daaropvolgende vijf maanden en 7% in de laatste, achtste maand) heeft [Y1] gebaseerd op interviews met het management, een infographic die hij had verkregen van het management en op informatie uit Elements. De onderliggende data-elementen die het management heeft gebruikt voor de gehanteerde percentages heeft [Y1] kwantitatief noch kwalitatief getoetst. [Y1] verklaring daarvoor is dat in Elements geen uren werden geregistreerd en dat hij daarom zijn controlewerkzaamheden heeft beperkt tot, kort gezegd, interviews met het management, het toetsen van de redelijkheid van de mededelingen van het management en informatie uit Elements. Dit levert naar het oordeel van de Accountantskamer geen geschikte en voldoende controle-informatie op. Daar komt bij dat gesteld noch gebleken is dat [Y1] aandacht heeft besteed aan de omstandigheid dat bij tussentijdse opzegging van de opdracht (minimaal) 50% van de overeengekomen vergoeding in rekening kon worden gebracht. Tussentijdse opzegging had dus invloed op de posten omzet en vooruitgefactureerde omzet (en ook op de post debiteuren; zie hierna). [Y1] had daaraan bij zijn controle aandacht moeten besteden en gesteld noch gebleken is dat hij dat heeft gedaan.

5.18.      De Accountantskamer komt tot de slotsom dat [Y1], mede in het licht van het significante risico op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude ten aanzien van de post vooruitgefactureerde omzet, geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen. Daaraan doet niet af dat het management in een letter of representation (LOR) had bevestigd dat de schatting van de percentages juist was. De LOR levert op dit punt geen voldoende controle-informatie op. [Y1] heeft in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Klachtonderdeel 1) is in zoverre gegrond.

5.19.      De slotsom is dat klachtonderdeel 1) gedeeltelijk gegrond is. [Y1] heeft niet vakbekwaam en zorgvuldig hehandeld. 

Klachtonderdeel 2) de controle van de post debiteuren is niet met de vereiste diepgang en professioneel-kritische instelling uitgevoerd.

5.20.      Het volgende staat vast. [Y1] heeft door middel van een steekproef van 135 verkoopfacturen de post debiteuren gecontroleerd. Hij heeft vastgesteld dat van die 135 dossiers een schriftelijke opdrachtbevestiging en een factuur aanwezig zijn en dat deze op elkaar aansluiten. Ook heeft hij vastgesteld dat van de 135 facturen er 11 in 2018 zijn betaald.

De verwijten van klaagster.

5.21.      Klaagster heeft aangevoerd dat [Y1] ten onrechte heeft nagelaten om steeksproefsgewijs te controleren of de openstaande dossiers in 2017 nog actief waren. De opdracht kan namelijk tussentijds worden beëindigd en dat gebeurde ook. Bij een tussentijdse beëindiging is het mogelijk dat een verkoopfactuur niet meer (geheel) wordt geïnd. Klaagster vindt, ook gelet op de omvang van de post debiteuren (€ 4,6 mln, 68,7% van het balanstotaal) dat van [Y1] mocht worden verwacht dat hij een afloopcontrole had verricht op alle ultimo 2017 openstaande debiteuren. De eindejaarscontrole werd in juli 2018 verricht. Op dat moment waren de meeste echtscheidingsdossiers uit 2017 al afgerond, zodat op dat moment de afloop kon worden gecontroleerd van de verkoopfacturen die eind 2017 nog niet betaald waren. Ook had [Y1] saldobevestigingen bij debiteuren kunnen opvragen.

5.22.      Klaagster heeft verder gesteld dat in de jaarrekening 2017 nog een bedrag van € 435.000 openstond aan verkoopfacturen uit 2016 of eerder. Gevraagd naar een verklaring heeft het management van [C] te kennen gegeven dat het ging om echtscheidingsdossiers waarvoor in 2017 extra werkzaamheden waren verricht vanwege gewijzigde regelgeving. [Y1] heeft nagelaten deze verklaring van het management te toetsen. Hij heeft evenmin gecontroleerd of in deze echtscheidingsdossiers geen nieuwe (dus dubbele) verkoopfacturen zijn uitgebracht en of deze echtscheidingsdossiers daadwerkelijk nog in behandeling waren. Evenmin heeft [Y1] in juli 2018 de afloop van deze oude verkoopfacturen gecontroleerd. Dat zijn werkzaamheden die wel van [Y1] verwacht hadden mogen worden gelet op het in aanmerking genomen significante risico bij de controle van de post debiteuren.

5.23.      Tot slot heeft klaagster gesteld dat [Y1] geen werkzaamheden heeft uitgevoerd om vast te stellen of de hoogte van de voorziening voor oninbare debiteuren toereikend was. Deze bedroeg slechts € 19.000 op een post debiteuren van ruim € 4,6 mln. En [Y1] had een cijfer- of ouderdomsanalyse van de openstaande posten moeten verrichten.

Het verweer daartegen.

5.24.      [Y1] heeft gewezen op de werkwijze van [C], waarbij de betaling van de factuur plaatsvindt uit de opbrengst van de verkoop van de woning of de herfinanciering. [C] had dus invloed op de betaling van haar factuur door deze mee te nemen in de financiële uitwerking van de echtscheiding. Dat laat verklaren dat de voorziening voor oninbare debiteuren laag was. Bij voortijdige beëindiging van de opdracht had [C] contractueel aanspraak op minimaal 50% van de verkoopfactuur. Gelet op deze omstandigheden is de waardering van de debiteuren een inherent (normaal) risico. Het bestaan van de debiteuren is aangemerkt als een significant risico en is daarom als voornaamste controledoelstelling bepaald.

5.25.      De steekproef was gericht op controle van het bestaan van de debiteuren. Van de 135 dossiers was in 11 gevallen de factuur voldaan, waarmee ook de afloop is gecontroleerd, al was de steekproef daarop niet ingericht. [Y1] betwist dat hij een volledige afloopcontrole had moeten verrichten. Dat was gelet op de bedrijfsvoering van [C] niet nodig en een algehele controle wordt van de controlerend accountant ook niet verwacht. Het opvragen van saldobevestigingen was een mogelijkheid, maar daarvoor is niet gekozen omdat het zeer waarschijnlijk niet effectief zou zijn geweest.

5.26.      [Y1] heeft het management gevraagd om een verklaring ter zake van het openstaande bedrag van € 435.000 aan debiteuren uit 2016 en eerder. Het management heeft toegelicht dat als gevolg van de (wijziging van de) wetgeving[5] banken nieuwe eisen stelden. Hierdoor moesten in dossiers nog aanvullende werkzaamheden worden verricht. In het controledossier is vastgelegd dat op het scherm van de controller van [C] is gezien dat in de openstaande oudere dossiers nog communicatie plaatsvond. [Y1] heeft een en ander als voldoende verklaring gezien voor het nog niet betaald zijn van de facturen in deze dossiers. De onderbouwing van de controle van de oude debiteuren (uit 2016 en/of langer openstaand dan 270 dagen, de gemiddelde doorlooptijd van een dossier) is beperkt vastgelegd in het controledossier, zo geeft [Y1] toe.

5.27.      De voorziening dubieuze debiteuren kon laag blijven omdat de factuur werd voldaan uit de verkoopopbrengst of de herfinanciering van de woning. [Y1] heeft zowel een initiële cijferbeoordeling als een ouderdomsanalyse gedaan.

De overwegingen van de Accountantskamer.

5.28.      De Accountantskamer is van oordeel dat het klachtonderdeel gegrond is. [Y1] heeft onvoldoende werkzaamheden opgezet en uitgevoerd teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ten aanzien van de post debiteuren. Daarmee heeft [Y1] in strijd gehandeld met het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. De Accountantskamer overweegt het volgende.

5.28.1.  In de eerste plaats stelt de Accountantskamer vast dat [Y1] in zijn controle-opzet geen werkzaamheden heeft gepland en uitgevoerd ten aanzien van de post debiteuren van [C] die de overeenkomst tussentijds hebben beëindigd. [C] had in dat geval contractueel recht op betaling van minimaal 50% van het factuurbedrag, maar betaling vond niet meer plaats via de notariële afrekening. De tussentijdse opzegging heeft daarmee gevolgen voor de post debiteuren. Ter zitting heeft [Y1] verklaard dat hij tijdens de controlewerkzaamheden niet heeft waargenomen dat tussentijdse beëindigingen voorkwamen, maar dat laat onverlet dat [Y1] met die reële mogelijkheid in zijn controle-opzet rekening had moeten houden en daarop werkzaamheden had moeten plannen en uitvoeren.

5.28.2.  In de tweede plaats geven de opgezette en uitgevoerde controle-werkzaamheden geen redelijke mate van zekerheid over het bestaan van de debiteuren. Hierbij is van belang dat [Y1] ten aanzien van het bestaan van de debiteuren een significant risico had geïdentificeerd wat eisen stelt aan de omvang en diepgang van de controlewerkzaamheden. De bestaanscontrole die [Y1] heeft uitgevoerd, bestond uit het aansluiten van de getekende opdrachtbevestiging op de factuur in een steekproef van 135 facturen in combinatie met het vaststellen dat in de echtscheidingsdossiers communicatie plaatsvond in Elements. Daarnaast heeft [Y1] vastgesteld dat in 2018 van 11 van de 135 facturen uit 2017 betaling is ontvangen.

5.28.3.  De Accountantskamer overweegt dat de aansluiting van de opdrachtbevestiging op de factuur onvoldoende controlebewijs oplevert voor het bestaan van de debiteuren. Zoals [Y1] ter zitting zelf heeft verklaard is van belang dat wordt gecontroleerd of in de 135 dossiers – en zeker in de 124 dossiers waarin in 2018 geen betaling was ontvangen – waarin een factuur was verzonden, werkzaamheden hadden plaatsgevonden, bijvoorbeeld correspondentie met de opdrachtgever. Indien in een dossier dergelijke werkzaamheden hebben plaatsgevonden, dan kan dat, samen met bijvoorbeeld de (getekende) opdrachtbevestiging, relevante controle-informatie opleveren ten aanzien van het bestaan van een debiteur. [Y1] heeft echter geen documentatie overgelegd waaruit kan volgen dat hij deze controlewerkzaamheid heeft uitgevoerd. De Accountantskamer kan dus niet vaststellen dat [Y1] inderdaad heeft gecontroleerd dat in de geselecteerde dossiers (voor de controle relevante) werkzaamheden waren verricht. [Y1] heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende werkzaamheden heeft verricht om het significante risico op een afwijking van materieel belang wat betreft het bestaan van de debiteuren tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen.

5.28.4.  Ten aanzien van de debiteuren uit 2016 en 2017 (ouder dan 270 dagen) overweegt de Accountantskamer dat zowel op de bewering bestaan als op de bewering waardering onvoldoende geschikte controle-informatie door [Y1] is verkregen. De bedragen die hiermee waren gemoeid, waren wat betreft omvang en ouderdom fors opgelopen. Daarom is de Accountantskamer van oordeel dat [Y1] niet kon volstaan met de beschreven inlichtingen van het management, maar dat hij aanvullende werkzaamheden had moeten verrichten.

5.29.      Nu de Accountantskamer op grond van het vorenstaande al tot het oordeel is gekomen dat [Y1] onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht, kunnen de overige verwijten die klaagster in dit verband heeft aangevoerd onbesproken blijven. De Accountantskamer is niet gehouden alle argumenten die klaagster heeft aangevoerd te bespreken[6]. Het klachtonderdeel is gegrond. [Y1] heeft het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid geschonden.

Klachtonderdeel 3) [Y1] heeft een controleverklaring in het maatschappelijk verkeer gebracht waaraan een deugdelijke grondslag ontbreekt.

5.30.      Uit wat hiervoor staat blijkt dat [Y1] het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid heeft geschonden doordat hij, kort gezegd, onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht. Daaruit volgt[7] dat hij op basis van de door hem uitgevoerde werkzaamheden geen voldoende deugdelijke grondslag had om de controleverklaring af te geven. Hieraan doet niet af dat de accountantsverklaring niet is gedeponeerd. Vaststaat dat de verklaring wel aan de aandeelhouders en de bestuurder is afgegeven. Ook klachtonderdeel 3) is wegens de schending van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid gegrond.

Klacht ten aanzien van [Y2].

5.31.      De klacht tegen [Y2] komt inhoudelijk overeen met die tegen [Y1], met dien verstande dat [Y2] in zijn hoedanigheid van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar is aangeklaagd.

5.32.      [Y2] heeft de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling bij de controle van de jaarrekening 2017 van [C] uitgevoerd. [C] was niet wettelijk verplicht een controle van haar jaarrekening te laten verrichten. Daarom missen de Wet toezicht accountantsorganisaties en het Besluit toezicht accountantsorganisaties toepasselijkheid.

5.33.      In artikel 20 van de Nadere Voorschriften Kwaliteitssystemen (NVKS) is beschreven wat de accountantsorganisatie moet inrichten opdat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB) goed verloopt. Het toetsingskader voor de OKB’er wordt gevormd door Standaard 220.25, waarin het volgende is bepaald:

Voor de controleopdracht die is beoordeeld, dient de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar te documenteren dat:

• de procedures die door de beleidslijnen van de accountantseenheid met betrekking tot een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling worden vereist, uitgevoerd zijn;
• de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring voltooid is; en
• de beoordelaar geen kennis heeft van onopgeloste aangelegenheden die bij de beoordelaar de indruk kunnen wekken dat de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die het team heeft getrokken, niet passend waren.

5.34.      Een OKB omvat niet een beoordeling van de gehele controle, maar een objectieve evaluatie van de significante oordeelsvormingen en conclusies van, in dit geval, de controlerend accountant en diens team. De kwaliteitsbeoordeling heeft ten doel te beoordelen of de accountant in redelijkheid tot het oordeel heeft kunnen komen, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven accountantsverklaring[8]. [Y2] heeft in zijn OKB-verslag van 27 september 2018 geconcludeerd: ‘Aan de belangrijkste posten en significante risico's is voldoende (veel) aandacht besteed. Het risico wegens tendentie tot flatteren is tot een aanvaarbaard laag niveau teruggebracht. De accountant is in redelijkheid tot het oordeel gekomen: oordeelonthouding wegens geen controle vergelijkende cijfers’.

5.34.1.  Bij zijn beoordeling heeft [Y2] stilgestaan bij de controlewerkzaamheden van de ‘OHP’, waarmee bedoeld zal zijn de onderhanden projecten. Opgemerkt is: ‘De controle is gericht op volledigheid wegens tendentie tot flatteren. Toetsing schattingsmethode is gedaan o.b.v. doorloop in dagen in het systeem Elements en de kennis over de klant en de te verrichten werkzaamheden voor een opdracht / dossier. Leeuwendeel werk wordt in begin verricht, intake overleg plan van aanpak etc. De conclusie is dat de toerekening reel is.

Een kwantitatieve onderbouwing van de gehanteerde percentages ontbreekt echter’.

5.35.      Het is terecht dat [Y2] wijst op de ontbrekende kwantitatieve onderbouwing van de gehanteerde percentages, zoals de Accountantskamer ook al heeft geoordeeld bij de bespreking van klachtonderdeel 1) van de klacht tegen [Y1]. Maar [Y2] had hier niet mee mogen volstaan. Zijn bevinding maakt onbegrijpelijk dat [Y2] komt tot zijn conclusie als genoemd in 5.34.

5.35.1.  Ten aanzien van de debiteuren heeft [Y2] het volgende opgenomen in het OKB-verslag: ‘Hoog wegens groei en lange doorlooptijd scheidingen. Risico niet betalen laag. Kan vrijwel altijd betaald worden vanuit verdeling vermogen/ verkoop woning. Er zijn weinig afboekingen. Risico flatteren is gemitigeerd, o.a. door ontstaanscontroles. Steekproef S waarde op 3 gezet, 60% UM, daardoor is een grote steekproef uitgevoerd (140). Hiermee wordt tevens zekerheid verkregen over de juistheid van de omzet’.

5.35.2.  De Accountantskamer heeft bij de beoordeling van klachtonderdeel 2) bij [Y1] geoordeeld dat hij onvoldoende werkzaamheden heeft opgezet en uitgevoerd teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ten aanzien van het bestaan en de waardering van de post debiteuren. De beoordeling door [Y2] van de significante oordeelsvormingen en conclusies van het controleteam is daarom evenzeer onvoldoende. Zo heeft [Y2] geen bevindingen kunnen waarnemen in het controledossier dat het risico op niet betalen door de debiteuren laag is, omdat de facturen ‘vrijwel altijd’ betaald worden. [Y1] heeft daarop immers geen werkzaamheden verricht en vastgelegd in het controledossier. Ook valt niet in te zien waarop de conclusie dat [Y1] zekerheid heeft verkregen over de juistheid van de omzet, gelet op de steekproef, is gebaseerd. Die steekproef liet, als besproken bij 5.28.2, zien dat van de 135 facturen uit de steekproef slechts 11 betaald waren in 2018.

5.36.      De Accountantskamer is van oordeel dat [Y2] de OKB met onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd en dat hij daarmee in strijd heeft gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Aangezien [Y1] de controle van posten waarvoor een significant risico was geïdentificeerd niet met voldoende diepgang heeft uitgevoerd, had [Y2] dat moeten signaleren. [Y2] had erop moeten toezien dat zijn bevindingen opgevolgd werden en waar zijn bevindingen onvoldoende waren opgevolgd, had hij de conclusie moeten trekken dat er nog onvoldoende en ongeschikte controle-informatie was om de controleverklaring te kunnen afgeven. De drie klachtonderdelen die betrekking hebben op zijn rol als OKB’er zijn daarom gegrond. Ook [Y2] heeft het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid geschonden.

6.             De maatregel

6.1.        Omdat de klacht gegrond is, legt de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel op.

6.2.        De Accountantskamer legt aan [Y1] de maatregel van tijdelijke doorhaling op voor de duur van één maand. Daarbij is in aanmerking genomen dat [Y1] niet in overeenstemming heeft gehandeld met de voor hem geldende vaktechnische en overige beroepsvoorschriften en daarmee niet aan de voor hem relevante wet- en regelgeving heeft voldaan. Hij heeft dan ook gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Ter zitting heeft [Y1] uitgelegd dat hij te maken had met moeilijke privé-omstandigheden. Dat zijn geen omstandigheden die de Accountantskamer in het voordeel van betrokkene laat meewegen. Indien de privé-omstandigheden van betrokkene eraan in de weg stonden de controleopdracht correct uit te voeren, dan had betrokkene een of meer maatregelen moeten nemen, bijvoorbeeld het inschakelen van een andere accountant. Betrokkene is openbaar accountant. Die titel komt met verantwoordelijkheden gelet op het grote belang dat het publiek heeft en mag hebben bij het juist en volledig verrichten van de werkzaamheden door een accountant die als vertrouwenspersoon in het maatschappelijk verkeer fungeert. In zijn voordeel heeft de Accountantskamer meegewogen dat [Y1] volgens zijn verweerschrift heeft ingezien dat de vastlegging van zijn werkzaamheden in het controledossier onvoldoende is geweest en dat in de toelichting in de verklaring bij de jaarrekening had behoren te worden vermeld dat voor de getrouwheid van de posten debiteuren en vooruitgefactureerde omzet onvoldoende zekerheid was verkregen uit de beschikbare controle-informatie. Bovendien gaat het om een controle van inmiddels zo’n acht jaar geleden.

6.3.        De Accountantskamer legt aan [Y2] de maatregel van berisping op. Ook [Y2] heeft in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. De OKB is bedoeld als kwaliteitsinstrument, als waarborg dat de kwaliteit van het controledossier op orde is voordat de accountantsverklaring wordt uitgebracht. Aan die doelstelling heeft [Y2] niet voldaan. Wel neemt de Accountantskamer in aanmerking dat de OKB als kwaliteitsinstrument in 2018 in accountantsorganisaties nog verdere doorontwikkeling en aanscherping onderging en [Y2] wel kritische bevindingen heeft gerapporteerd aan het controleteam (alleen onvoldoende heeft opgevolgd). Dit leidt ertoe dat aan [Y2] een lichtere maatregel wordt opgelegd.

7.             De beslissing

De Accountantskamer:

• verklaart de klacht ten aanzien van [Y1] ongegrond wat betreft de verwijten 1) en 2) van klachtonderdeel 1) en voor het overige gegrond;
   
• verklaart de klacht ten aanzien van [Y2] gegrond.

• legt aan [Y1] op de maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van één maand als bedoeld in artikel 2, eerste lid onder d. Wtra, welke maatregelingaat op de tweede dag volgend op de dag waarop deze beslissing onherroepelijk is geworden én de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd en eindigt na ommekomst van de vermelde termijn;

• legt aan [Y2] op de maatregel van berisping;

• verstaat dat de AFM en de voorzitter van de NBA na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregelen in de registers, voor zover betrokkenen daarin zijn of waren ingeschreven;

• verstaat dat, op grond van het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra, betrokkenen het door klaagster betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) aan klaagster vergoedt.

Aldus beslist door mr. C.H. de Haan, voorzitter, mr. A.A.A.M. Schreuder en mr. I.F. Clement (rechterlijke leden) en drs. E. van Splunter RA en drs. J. Hetebrij RA (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. C.J.H. Terwal, secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 20 februari 2026.

_________                                                                                                                       __________

secretaris                                                                                                                           voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Op grond van artikel 43 Wtra kan tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld door middel van het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA  Den Haag). Het beroepschrift moet de gronden van het beroep bevatten en moet zijn ondertekend.

[1] In termen van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving gaat het om onderhanden projecten, namelijk in dit geval diensten die in opdracht en voor rekening van derden worden verleend.

[2] Klaagster spreekt over een hoog significant risico, maar de regelgeving kent geen hoog significant risico en daarom hanteert de Accountantskamer de term significant risico.

[3] Volgens de presentatie tijdens de pre-auditmeeting was het een frauderisico wat een significant risico is.

[4] Volgens Standaard 540.11 (versie 2018) dient, kort gezegd, de accountant te bepalen of een schatting, waarvan is onderkend dat die een hoge mate van schattingsonzekerheid vertoont, aanleiding geeft tot significante risico’s.

[5] Richtlijn 2014/17/EU inzake kredietovereenkomsten voor consumenten met betrekking tot voor bewoning bestemde onroerende goederen.

[6] Zie ECLI:NL:CBB:2022:17: Het College stelt voorop dat het de Accountantskamer vrij staat om een klacht zakelijk samen te vatten (zie bijvoorbeeld de uitspraak van het College van 27 oktober 2015, ECLI:NL:CBB:2015:359). De Accountantskamer hoeft daarbij niet alle argumenten te betrekken die een klager ter onderbouwing van zijn klacht heeft aangedragen. 

[7] Zie ook ECLI:NL:CBB:2022:619

[8] Zie ECLI:NL:CBB:2023:532