ECLI:NL:TACAKN:2020:42 Accountantskamer Zwolle 18/718 en 18/719 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2020:42
Datum uitspraak:	17-06-2020
Datum publicatie:	17-06-2020
Zaaknummer(s):	18/718 en 18/719 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht gegrond met berisping Klacht ongegrond
Inhoudsindicatie:	Klachten AFM over controle jaarrekening groep en tot de groep behorende dochtervennootschap. Contante commissiebetalingen door de dochtervennootschap. Klacht tegen de accountant van de dochtervennootschap deels gegrond; strijd met fundamenteel beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; oplegging maatregel van berisping. Klacht tegen de groepsaccountant ongegrond. De Accountantskamer is van oordeel dat de accountant van de dochtervennootschap bij de start van ieder van de te controleren jaren niet het juiste uitgangspunt heeft gehad door al bij het begin van de controle te stellen dat het issue van de contante betalingen aan derden was opgelost. Uitgangspunt voor ieder controlejaar dient te zijn dat een accountant zich behoort af te vragen of er een risico op fraude is. Een dergelijk risico kan zich immers – ook na een beëindiging van een eerdere controle – ieder jaar opnieuw voor doen. Juist in deze controlejaren was bij de te controleren rechtspersonen sprake van voldoende concrete aanwijzingen om hieraan bijzondere aandacht te besteden. De Accountantskamer is van oordeel dat sprake was van een groot aantal signalen waaruit naar voren kwam dat ook in de controlejaren waar deze klacht betrekking op heeft sprake was van een doorgaande praktijk van contante betalingen bij wijze van ‘sales incentives’ in welke betalingen de accountant van de dochtervennootschap geen inzicht had. De Accountantskamer concludeert dat de accountant van de dochtervennootschap niet zo zeer zijn ogen heeft gesloten voor de aanwezige contante betalingen, maar dat hij ze niet heeft open gedaan. In het licht van de controlematerialiteit van de groep was het bedrag dat gemoeid was met de contante betalingen bij de dochtervennootschap zeer gering. Fraude en corruptie zijn onderdeel geweest van de uitgevoerde controles, het Board Report en de besprekingen met het management van de groep, zij het dat dit niet specifiek gericht was op de situatie bij de dochtervennootschap. Onderzoek had geen aanwijzingen opgeleverd dat de ‘scoping’ van de controle van de groepsjaarrekening tekortschoot. De groepsaccountant mocht zich hierdoor gesterkt voelen in de opvatting dat het plaatsvinden van dergelijke contante betalingen van een op groepsniveau zo geringe omvang niet direct meebracht dat sprake was van een frauderisicofactor op het niveau van de groep. De groepsaccountant mocht onder de gegeven, bijzondere omstandigheden afgaan op de informatie die hij van de accountant van de dochtervennootschap had ontvangen.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaken met de nummers 18/718 en 18/719 Wtra AK van 17 juni 2020 van

de stichting AUTORITEIT FINANCIËLE MARKTEN,

kantoorhoudende te Amsterdam,

raadslieden: mr. M.L. Batting en mr. G.M.C. Neuteboom-Klink,

K L A A G S T E R ,

t e g e n

1) Y1 ,

2) Y2,

registeraccountants,

B E T R O K K E N E N ,

raadslieden: mr. G.A.J. Boekraad, mr. J.B.S. Hijink en mr. M. van der Linden.

1. Het verloop van de procedure

1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de aan partijen bekende stukken van het dossier in deze zaak, waaronder:

- de op 12 april 2018 ingekomen klaagschriften van dezelfde dag met bijlagen;

- de op 17 augustus 2018 ingekomen verweerschriften van dezelfde dag met bijlagen;

- de op 21 september 2018 ontvangen brief van klaagster van dezelfde dag inzake betrokkene sub 2 (hierna: [Y2]) met bijlage.

1.2 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 5 oktober 2018 waar zijn verschenen: betrokkenen in persoon, bijgestaan door mr. G.A.J. Boekraad, prof. mr. J.B.S. Hijink en mr. M. van der Linden, advocaten te Amsterdam en namens klaagster [A] en [B], bijgestaan door mr. M.L. Batting en mr. G.M.C. Neuteboom-Klink, advocaten te Den Haag.

1.3 Bij brief van 24 april 2017 heeft de Accountantskamer een afschrift van de klachten van [stichting1] tegen betrokkenen doorgezonden aan klaagster. Op voormelde zitting is tevens de klacht van [stichting1] (zaaknummers 17/920 en 925 Wtra AK) tegen betrokkenen behandeld. Bij uitspraak van heden zijn de klachten van [stichting1] ongegrond zijn verklaard.

1.4 Betrokkenen hebben op genoemde zitting hun standpunten (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) toegelicht en zij hebben geantwoord op vragen van de Accountantskamer.

2. De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting gaat de Accountantskamer uit van onderstaande feiten.

2.1 Betrokkene sub 1 (hierna: [Y1]) is sinds [datum] als registeraccountant ingeschreven in het accountantsregister van (thans) de Nba. [Y2] is sinds [datum] als registeraccountant ingeschreven in het accountantsregister van (thans) de Nba.

Betrokkenen zijn beiden werkzaam bij [accountantskantoor1].

2.2 Van 2008 tot en met 2014 is de controle van de jaarrekening van de [C-groep] verricht vanuit [accountantskantoor1]

[Y1] was in 2008 de externe accountant van [D NV]. Hij was voor de boekjaren 2010 tot en met 2014 de extern accountant van [C].

[Y2] was in 2010, 2013 en 2014 de externe accountant van [D NV].

[Y2] was van 2010 tot en met 2014 de externe accountant van [E BV].

Vanaf het boekjaar 2015 heeft [accountantskantoor2] de controle van de [C-groep] overgenomen.

2.3 [Y1] heeft op 15 maart 2013 een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2012 van [C NV] (hierna: [C]). Op 14 maart 2014 heeft hij een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2013 van [C]. Op 13 maart 2015 heeft hij een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2014 van [C].

[Y2] heeft op 12 september 2013 een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2012 van [E BV] (hierna: [E BV]). Op 18 december 2014 heeft hij een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2013 van [E BV]. Op 9 oktober 2015 heeft hij een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2014 van [E BV].

[Y2] heeft op 21 maart 2014 een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2013 van [D NV] (hierna: [D NV]). Op 30 maart 2015 heeft hij een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2014 van [D NV].

2.4 Naar aanleiding van de berichtgeving in NRC Handelsblad op [data] over fraude bij [E BV] is klaagster een onderzoek gestart om te beoordelen of [accountantskantoor1] het bij of krachtens de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) bepaalde heeft geschonden. Ten behoeve van het onderzoek heeft klaagster door middel van informatievorderingen de beschikking gekregen over onder meer de papieren en elektronische controledossiers van [C], [D NV] en [E BV] en heeft zij de e-mailboxen en -archieven gevorderd van (oud) partners en medewerkers van [accountantskantoor1] voor zover relevant voor het onderzoek. Tevens hebben diverse interviews met betrokken (voormalige) medewerkers van [accountantskantoor1] plaatsgevonden, onder meer met betrokkenen.

2.5 [E BV] maakt onderdeel uit van [E NV] (hierna: [E]), een internationale groep van technische handelsondernemingen met vestigingen in Europa, het Midden-Oosten en Zuidoost-Azië. De activiteiten van [E] bestaan uit de ontwikkeling, marketing en verkoop van afsluiters, flensafdichtingen en industriële slangen. In [E BV] zijn de activiteiten in het Midden Oosten ondergebracht. De hoofdvestiging van [E BV] bevindt zich in [plaats1] ([land1]). [E BV] heeft vestigingen en verkoopkantoren in onder meer [land2], [land3] en [land4].

2.6 [E] is per 1 juni 2008 overgenomen door [D NV]. De activiteiten van [D NV] bestaan hoofdzakelijk uit het leveren van werktuigbouwkundige componenten voor industriële sectoren. Sinds de overname is [E] een 100% dochtermaatschappij van [D NV] en worden de financiële gegevens van [E] meegenomen in de geconsolideerde jaarrekening van [D NV].

2.7 [D NV] is per 12 augustus 2009 overgenomen door [C].

2.8 Klaagster heeft inzake de onder 2.2. genoemde werkzaamheden in de door haar ingediende klaagschriften onder de punten 2.8 en 2.9, respectievelijk 2.9 en 2.10, onderstaande tabellen opgenomen, die betrokkenen niet hebben weersproken.

Tabel 1 geeft per entiteit en per boekjaar inzicht in de (eindverantwoordelijk externe accountant alsmede de datum waarop deze accountant een controleverklaring heeft afgegeven:

Entiteit 2009 2010 2011 2012 2013 2014

[C] [F] [Y1] [Y1] [Y1] [Y1] [Y1]

12-2-2010 13-3-2011 16-3-2012 15-3-2013 14-3-2014 13-3-2015

[D NV] [G] [Y2] geen controle geen controle [Y2] [Y2]

5-3-2010 4-3-2011 art. 2:408 BW art 2:408 BW 21-3-2014 30-3-2015

[E BV] [G] [Y2] [Y2] [Y2] [Y2] [Y2]

28-6-2010 18-7-2011 30-11-2012 12-9-2013 18-12-2014 9-10-2015

Tabel 2: geeft een overzicht van de samenstelling van het controleteam van [accountantskantoor1]

[TABEL2]

De hiervoor genoemde [F] RA (hierna: [F]) en [G] RA (hierna: [G]) waren eveneens verbonden aan [accountantskantoor1].

2.9 [Y1] heeft in de controles van de boekjaren 2012 tot en met 2014 de volgende (kwantitatieve) materialiteit bepaald voor de wettelijke controle van [C]:

2012: € 54.500.000

2013: € 51.200.000

2014: € 35.000.000.

2.10 [Y2] heeft in de controles van de boekjaren 2011 tot en met 2014 de volgende (kwantitatieve) materialiteit bepaald voor de wettelijke controle van [E BV] (omgerekend in euro’s):

2011: € 568.421

2012: € 484.536

2013: € 554.753

2014: € 1.278.153

[Y2] heeft in de controles van de boekjaren 2013 en 2014 de volgende (kwantitatieve) materialiteit bepaald voor de wettelijke controle van [D NV]:

2013: € 8.400.000

2014: € 7.375.000.

2.11 Op 22 juli 2008 heeft [Y1] een e-mail doorgestuurd gekregen van [H] (hierna: [H]), directeur van [E], waarbij als bijlage is gevoegd het accountantsverslag van drs. [I] RA (verbonden aan [accountantskantoor3]) over 2007 van [E]. In dat accountantsverslag is onder meer opgenomen:

“Naar aanleiding van het door ons verrichte review-bezoek aan [E BV] hebben wij de volgende punten gesignaleerd.

(...)

Commissies

Voor het verkrijgen van opdrachten worden door [E BV] commissies betaald aan derden. Uit gesprekken met de lokale directie is naar voren gekomen dat aan de betaling van de commissies geen onderliggende stukken, zoals overeenkomsten en facturen, ten grondslag liggen en dat zij hoofdzakelijk in de vorm van contante betalingen worden voldaan aan de ontvanger.”

2.12 [G] heeft in het ‘Interim and Early Warning Cliënt Service Report 2009’ inzake “[C NV] [D NV]”, dat zich in het controledossier van [C] over het jaar 2009 bevindt, voor zover hier van belang het volgende geschreven:

“[E BV] – cash commission payments

In the context of the fraud identification process the higher risk of fraud at [E BV] has been discussed. We understand that relatively large cash commission payments take place to third parties who bring in business opportunities. We understand from management that commissions expenses till September 2009 amounts to AED 4.2 million (approximately EUR 0,8 million).

For each cash payments the authorisation of the director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of the [E group]. However, there is no documentation of the people and third parties involved in receiving the amounts. The risk of fraud and bribery has been extensively discussed with [E] and [D NV]. [D NV] is of the opinion that the commission payments are not in contradiction with [D NV]’s code of conduct. However given the increased importance of the legislation (’WWvFT’) we recommend to discuss any legal implication with your legal counsel.”.

2.13 In het controledossier van [C] met betrekking tot 2009 is verder het volgende vermeld:

“Matter discussed during meeting with [F] and [Y1]

during the interim and early warning meeting with [J] on December 14. Conclusion was that as the matter is in hand and is being dealt with that this would not be included in the final I&EW report.”

2.14 Op 15 december 2009 heeft [Y1] een e-mail ontvangen van [K] (hierna: [K]), senior manager van het controleteam van [C], waarin zij heeft geschreven:

“See below the text that I plan to include in the I&EW relating to [D NV]. The text includes [voornaam1] remarks but can you please just review and add any additional comments. My plan is to get the final I&EW report out by Thursday of this week so please try to get back to me today or tomorrow morning.”

Hierop heeft [Y1] dezelfde dag per e-mail het volgende geantwoord:

“No additional comments, except for the fact that in our meeting of yesterday we agreed on the fact that the issue of cash commissions should not be included in the overall report, although this has been addressed in a positive way.”

2.15 In het controledossier van [C] over het boekjaar 2009 is in een ‘critical matter’ voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“[E BV] – cash commission payments

(…)

The amounts are classified as bonus payments tot the relevant sales employees. Management will presented to us sustainable evidence covering the outstanding provision as at 31 December 2009.

Implication(s) of the matter

We recommend to document the performance of these internal controls. There is no documentation of the people receiving the amounts. The risk of fraud and bribery has been extensively discussed with [E] and [D NV]. [D NV] is of the opinion that the sales incentive payments are not in contradiction with [D NV]’ code of conduct. However given the increased importance of the legislation (‘WWvFT’) we recommend to discuss any legal and tax implication with your legal counsel.

Actions taken to address the matter

Item has been included in the draft [C] Board Report (text below) as discussed with the KAS commissie and the EBD:

[D NV] Mideast-cash commission payments

Over years, [D NV] (via its recently acquired acquisition [E]) is required to pay commissions as a result of their business model in the Middle East. At year end an accrual has been made for some EUR 3 million. It has been advised to review the background and structuring of these payments.

Evidence obtained including supporting and opposing evidence

Based on meetings at [C] level action is being taken to solve the issue. Agreed that item should be excluded from the final Board Report.

(…)

Final conclusions reached and basis thereof

The issue is being adressed by local [D NV] management and [C].

Information identified that contradicts or is inconsistent with our final conciusion

None.

Record of discussion with management and others, including when and with whom the matter was discussed

Discussed with [J] (CFO), [L] (group controller) and the consolidation department, refer to step for minutes. Additionally discussed with the KAS commissie (1/3/10) and with the EBD (3/3/10).

Review by the team manager, engagement leader and quality review partner (if appointed) prior to the date of the audit report.

SF-completed

Response:

PT: after extensive discussions both with Kas Commissie+ EBSD it was concluded that this issue will get adequate follow up in 2010; please note that the amounts involved are immaterial (no more than Euro 3.5 mln) from a total consolidated perspective”.

In dit controledossier is onder ‘step’ het volgende vermeld:

“Conclusion:

No significant issues noted. See text included in consolidated board report below.

See also minutes of clearance meeting in step: (…)

SF-issue regarding middle east payment discussed with KAS commissie and EBD and taken out of final board report.”.

2.16 Op 4 maart 2010 heeft [Y1] per e-mail het concept Board Report van [D NV] over het boekjaar 2009 ontvangen. Hierin is onder meer opgenomen:

“In former years your external auditors have recommended remedial action with regard to the fiscal risks connected with the payment of cash amounts to third parties, being customers and purchase agents. We would like to highlight some other aspects of these payments, i.e. the possible violation of the Dutch law.

(...)

There is no documentation of the destination of the amounts paid and the question may arise whether the classification as salary costs in stead of sales commissions is misleading. We have extensively discussed the risk of fraud and bribery with [E] and [D NV] management and there is serious doubt as to the legality of these payments.”.

2.17 Op 1 oktober 2010 heeft een zogeheten kick-off meeting inzake de controle van [D NV] plaatsgevonden. Hierbij is [Y2] aanwezig geweest. Volgens het verslag van deze bijeenkomst is daar voor zover hier van belang het volgende besproken:

“13. Dutch requirements: Fraud / Wwft / Unpredictability

(...)

Besproken dat er in [plaats1] [E] sales incentives worden gegeven aan personeelsleden om opdrachten binnen te halen. Echter is hier weinig onderbouwing van, blijft moeilijk om deze kosten te controleren.

[voornaam2] zal [voornaam3] toegang geven tot het dossier 2009.”

Met ‘[voornaam2]’ is [M] (hierna: [M]) bedoeld en met ‘[voornaam3]’ is [Y2] bedoeld.

2.18 Op 1 oktober 2010 heeft [M] een e-mail aan [Y2] gestuurd, waarin hij voor zover hier van belang het volgende heeft geschreven:

“Description of the matter

In former years [E]’s external auditors ([accountantskantoor3] up to 2008) have recommended remedial action with regard to the fiscal risks connected with the payment of cash amounts to third parties. [accountantskantoor1] have included this recommendation in the 2008 Board Report [D NV] Board. The third parties receiving the commissions were customers and/or procurement consultants. They were involved and contributed to establishing sales transactions for [E] in the Middle East. We would like to highlight also another aspect of these payments, i.e. the possible violation of the Dutch law against money laundering and financial terrorism (Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme or WWFT’). The Dutch law has been strengthened in 2009 and is more stringent for Dutch statutory entities compared with local legislation in the Middie East. The Dutch law also prescribes external auditors to identify unusual transactions and to report independently from the Company these transactions to the Dutch authorities.

(...)

For each cash payments the authorisation of the director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of the [E group]. Payments only take place when and if the related projects have been finalised, customer payments have been received and no claims have been issued by the customer. Based upon our comments made in our interim management letter and the meeting to discuss this draft on December 2, 2009 group management asked [E] CFO ([H]) to investigate this matter, together with internal legal counsel ([N]). Also [E]’s CEO/Board Member of [D NV], [O], has been involved in this investigation. A summary of their findings and the existing procedures have been included in the document dated February 3, 2010 and February 14, 2010 as attached below. There is no documentation archived of the nature and destination of the amounts paid. We have extensively discussed the risk of fraud and bribery with [E] and [D NV] management. After consultation with [D NV] legal counsel management considers these payments as bonus payments to be classified as salary costs. Management confirms that all legal and tax implications of these salary costs have been taken into account. [D NV] is of the opinion that the sales incentive payments are not to be classified as “unusual” in the context of WWFT, follow best practices in the Middle East and that the payments are not in contradiction with [D NV]’ code of conduct. Management informed us that this policy will be reconsidered in 2010 and that structuring and classification of these payments will be evaluated.

(…)

1. Appropriate documentation of the provision

We have obtained an unqualified interoffice opinion from [accountantskantoor1] [plaats1]. [accountantskantoor1] [plaats1] has performed audit procedures as described in the update memo (refer to above) from [D NV], section external audit. We have also obtained a detailed specification (list) from [D NV] management that reconciles to the AED 18.4 million. No details are given, only amounts and project numbers. Based upon this documentation and the unqualified opinion from [accountantskantoor1] [plaats1] we concur with management’s assessment and we consider the list as sufficient evidence.

2. Presentation of the payments in the financial statements

The expenses are presented as sales incentives to employees (salary costs), while an undefined part of the cash payments are channelled through to the sales employees to the 3rd parties like customers and purchase consultants. The Company is not willing to change the classfication in the Company’s records. Given the fact that both salary costs and sales commissions are part of operating costs we have not insisted to change the books and records on this issue.

3. Fraud risk and consequences for the auditor

We have discussed this matter with National Office ([P]) and DA&I partner [Q] in several meetings. The last meeting was on February 23, 2010. We have evaluated whether the presentation as salary costs can be classified as misleading and whether any act has been violated. Based upon “Richtlijnen voor de Accountantscontrole” (NIVRA Guideline) 240, par. 6, fraud has been defined as “an intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage’. Based upon the case as described above we have no reasons to believe that parties are misled by the presentation of the company’s accounts.

4. Independent reporting by the external auditors to the authorities in the Netherlands.

Based upon our interpretatoin of Dutch law (WWFT: both “wet” en “uitvoeringsbesluit”) and the consultation of [D NV]’ legal counsel (we refer to document dated February 14, 2010 as attached below) we conclude that the payments are not to be classified as “unusual” in the context of an indication of money laundering (“witwassen”) and/or financial terrorissm. We have evaluated the payments both based upon subjective and objective indicators.

Results of consultations with others, which should be agreed with those consulted (if applicable, including alternative views or positions that were discussed and the rationale for rejecting them)

Refer to above. Consultation with NO and fraud (DA&I) partner.

Record of discussion with management and others, including when and with whom the matter was discussed

We have discussed the matter with [accountantskantoor1] [plaats1] and [D NV] management ([R]), [S] (Group Controller) and legal counsel ([N]). Refer to above for details of this discussions. The outcome of our discussions will be that the accounting practice up to

2009 will not change (presentation as salary costs without transparance with regard to all the cash receiving parties). Given the sensitivity of this matter group management will reconsider this practice in 2010.

Information identified that contradicts or is inconsistent with our final conclusion

There is a contradiction by management how the amounts should be accounted for in the financial statements: as third party commissions or as sales incentives. For our conclusion on the presentation refer to above (point 2).

Final conclusions reached, basis thereof and significant professional judgements made in reaching the conclusions.

We accept the current accounting practice in 2009. In 2010 to be reconsidered by group management. We will discuss this matter with the Supervisory Board in the Supervisory Board meeting on 5 March 2010 in the [land5].”

2.19 Bij de onder 2.18 vermelde e-mail van [M] is een memo van een accountant van [accountantskantoor1] [plaats1] gevoegd. Dit memo houdt verband met de controlewerkzaamheden inzake [E BV]. In dit memo van 31 januari 2010 is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“ Description

We have noted that consistent with the prior years, the management had made a charge relating to the staff sales bonus incentive for sales personnel amounting to AED 6,8 million. The year and accrual relating to this bonus is AED 18,3 million after payments made in 2010 amounting to AED 3,1 million.

(…)

We have noted that the payments relating to this staff bonus is made to the Managing Director through petty cash for his onward payment to the sales personnel.

Implications of the matter

Lack of control over de bonuses paid in cash by the branches

Recommendation

We recommend that all the payments should be made through proper banking channels and the charge of the year including all payments should be approved by the Head Office.

Management comments

The sales incentive bonus is specifically for the sales personnel in consideration of their services for generating the revenue of the branches. The branches ensure that all the payments are approved by the Managing Director. The branches are under consideration to look into the whole payment mechanism to make the whole process more efficient.

Results of the consultation

Consultation was made with the Group Partner – [accountantskantoor1] [land6] (Mr. [G]) who had a detailed discussion with the Group CFO of [E] (Mr. [R]). We understand from [accountantskantoor1] [land6] that the group management and the board are fully aware of this particular bonus system. We have obtained specific representation letter from management duly approved by the Managing Director. Furthermore we will obtain confirmation from the Group Management.

Final conclusion

We have raised this matter with the local management and have given them our recommendation to the local management. We understand from the Group Audit Team in [land6] that the same matter will again be raised with the board as an internal control recommendation.”.

2.20 Bij de onder 2.18 vermelde e-mail van [M] is tevens een memo van [H] gevoegd. In het memo van 3 februari 2010 is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Business practices Middle East and compliance WWvFT

In the Middle East it is common business practice to pay commissions to principals (customer and/or procurement consultant), normally ranging from 1 or 2% of the total order value and in some countries (e.g. Iran) going up to 5 of maximum 10%.

These amounts usually are paid in cash in order to avoid traceability from source to destination. [E BV] ([E BV]) policy is not to travel / cross borders with cash money.

Alternative solutions (make use of agents, stop commission business) have been investigated. Main disadvantage of making use of agents is the lack of trust by the (potential) customer when you insert an agent and also, for ourselves, the reliability of the agent (potential blackmailing, additional fees to agent).

In December 2009 our group auditor ([accountantskantoor1]) came up with a recently adjusted Dutch law (WWvFT), applicable to Dutch entities (which [E BV] is), which aims at preventing “money laundering” and financial terrorism. The group auditor stated that based on this law the TPC-payments by [E BV] could potentially be considered “bribery”. In case our counterparty would be a civil servant, this would create the obligation for our auditor to notify the AFM (Authority Financial Markets) in NL.

(...)

Procedure

Since a number of years, advised by [accountantskantoor3], [E BV] reports TPC’s as staff bonuses. In fact, until 2009 the TPC’s paid out were considered as MD-bonus and were included in the annual MD-remuneration report. As of 2009 we report the TPC’s as sales incentives to management staff. The cash withdrawal voucher is signed off (authorised) by the MD, but the cash received is not reported anymore as part of his remuneration. The Financial Controller records the cash receipt in the ERP-system as cash bonus to management/staff (sales incentive). The cash amount is handed over to the sales representative. The sales rep hands over the cash amount agreed to the counterparty.

All accruals for future TPC-obligations (settlements) are recorded in a separate TPC administration. The accruals are base on the contractual obligations/commitments and recorded by the Financial Controller.”

2.21 Bij de onder 2.18 vermelde e-mail van [M] is voorts een memo van [H] gevoegd. In het memo van 14 februari 2010 is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Procedure

(...)

The accruals are based on the contractual obligations/commitments and recorded by the Financial Controller in the month of invoicing the project.

The accruals are based on internal forms, filled out by the sales rep., authorized by the sales manager and ultimately approved by the MD and/or Financial Controller.

(…)

These internal forms are the basis of the sales incentive commitment administration, which are kept outside the [E BV] offices. The accruals for sales incentives are one to one linked to the sales incentive commitments. The Financial Controller will provide me with a break down of all sales incentive accruals as per the end of 2009. This breakdown only will show, as per project, the ORC number, order value and commission amount. All sensitive information will be erased.

Internal controls

(...)

The Financial Controller keeps track of all sales incentive obligations and sales incentive payments. Each sales incentive commitment is brought forward for approval by sales reps, authorised by the sales manager (MT members) and has to be approved by the MD and/or Financial Controller upfront (before external commitment).

(...)

External audit

According to the Financial Controller the audit of [accountantskantoor1] [plaats1] is limited to a review of the journal entry vouchers related to the “sales incentive” commitments. These vouchers show the ORC number (project number/sales order), the country code, order value and percentage commission (sales incentive). This audit covers the recognition of new sales incentive commitments during the financial year. [accountantskantoor1] also audits (partial checks) the cash receipt vouchers, signed off by the MD/Financial Controller, related to the payment of sales incentives. This audit covers the payment of sales incentives.”.

2.22 Op 9 november 2010 heeft [M] een e-mail met bijlagen aan [Y2] gestuurd. Op dezelfde dag heeft [Y2] in een e-mail zijn secretaresse met betrekking tot de e-mail van [M] het volgende gevraagd:

“wil je dit voor me printen, incl. alle attachements”.

2.23 Een van de bijlagen bij de onder 2.22 vermelde e-mail is de ‘Telefoonnotitie [R] ([R]) en [S] ([S]) met [H] ([H])’ van 25 januari 2010. [R] (hierna: [R]) is de CFO van [D NV] en [S] (hierna: [S]) is de group controller van [D NV]. deze notitie is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Met FV uitgebreid gesproken over reserveringen in balansen [E BV] ([E BV]) en [T E] ([T E]). Volgens [R] zijn dit fraudegevoelige posten. Hij stelt de volgende vragen:

- Hebben we hier voldoende grip op?

- Weten we hoe de betalingen geschieden?

- Weten we hoeveel vrijvalt?

- Is het juridisch onderbouwd?

Ook enkele andere posten in de resultaten van beide ondernemingen doen vreemd aan. FV zegt dat hij de zienswijze van [R] begrijpt, maar zegt ook dat hij dit ook onderkent en genoemde onderwerpen zal oppakken.

Besloten wordt voorlopig niet aan de accountant te vragen dieper op genoemde onderwerpen in te gaan.”.

2.24 Een andere bijlage bij de onder 2.22 vermelde e-mail betreft een handgeschreven notitie van [G] van 28 januari 2010 met de bestandsnaam ‘Onderbouwing issue cash uitbetaling bonus’. Daarin is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Betreft: [E BV].

Steekpenningenproblematiek op 28 januari 2010 besproken met [R]:

Uitkomst:

Bonusbetalingen zijn geen betalingen aan derden, maar aan personeelsleden.

Eén en ander met [O] en [H] besproken.

Tevens is deze problematiek op [C] level besproken”.

2.25 Bij de onder 2.22 vermelde e-mail is ook overige e-mailcorrespondentie gevoegd. Daarin is onder meer het volgende geschreven (in chronologische volgorde).

22 februari 2010: [G] aan [U] ([accountantskantoor1] [plaats1]):

“We have discussed your findings with regard to sales incentive bonuses with group management. The company considers the payments as sales bonusses to sales employees. We would like to clarify some issues and have the following questions:

- Can the nature of these payments been considered as employees’ costs? Is

the amount of the bonusses in relation to their salary costs ?

- Are there tax and legal consequences connected with these payments ?

What is the size of each of these cash payments? Does each payment reach the level of more than Euro 15,000 ?

I would prefer to talk on the phone about these questions.”.

22 februari 2010: [U] aan [G]:

“Our response is in (...) (bold and italics).

- Can the nature of these payments been considered as employees costs? Is the amount of the bonusses in relation to their salary costs ? As we explained to you earlier that on the face of it these costs are classified and considered as employee costs. These are considered as bonus to sales people given at the discretion of the MD after due approval from the HO.

- Are there tax and legal consequences connected with these payments? We understand that the entity is not subject to the income tax.

- What is the size of each of these cash payments ? Does each payment reach the level of more than Euro 15,000 ? The amounts which are paid through the Managing Director and in the form of petty cash ranges from Euro 6,000 (Equiv. to AED 30,000) to as

high as Euro 160,000 (…..). ”

22 februari 2010: [G] aan [U]:

“Thanks for your response. Key question is whether these payments are for the benefit of the companys employee or whether the employee has been used as a distribution channel for commission payments to third parties. Could you respond back this afternoon ?”.

22 februari 2010 [U] aan [G]:

“Refer to the attached email, the payments are made to the MD through petty cash. This is our last audit trail. However, we understand from management that some employees are used to make payments to third parties.

Considering the risk involved in these types of transactions, we understand that the matter has already been discussed at the board. We should stress management to reconsider the current procedure and to revampt the whole process.”.

2.26 Op 24 februari 2010 heeft [P] (hierna: [P]), een lid van het Fraudepanel van [accountantskantoor1], onder meer het volgende aan [M] en [G] gemaild:

“ De management letter moet denk ik op diverse punten worden aangepast met name de volgende:

· De WWFT is niet van toepassing op de cliënt doch ziet uitsluitend toe op een eventuele meldingsplicht van [accountantskantoor1] bij het signaleren van ongebruikelijke transacties.

(...)

· De betalingen moeten worden bezien in het licht van COS 240 (specifiek lid 6) en wij moeten rapporteren dat er serious doubt is to the legality of these payments en dat management moet stoppen met deze betalingen.

Zoals ook met [voornaam4] besproken moeten we de legal opinie van de cliënt opvragen om vast te (laten) stellen wat de juridische positie van het management is. Voorts moet met [V] worden afgestemd of er een WWFT melding bij de FIU dient plaats te vinden. Zoals eerder aangegeven mag dit niet met de cliënt worden besproken.

Zie beneden in rood mijn voorgestelde toevoegingen en aanpassingen.

(...)

Sorry “to sound harsh” maar de huidige positie is niet houdbaar bij een review door AFM of BFT.” .

2.27 Op 1 november 2010 heeft [R] een e-mail gestuurd aan [H], die deze de volgende dag aan [Y2] heeft doorgestuurd. In deze e-mail is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Ad 1 - Sales Incentives/Cash commission payments [E BV]

[accountantskantoor1] [plaats2], [M], beweert dat de accountant van [E BV] heeft geschreven dat er ten aanzien van de registratie van sales incentives niets ten opzichte van 2009 is gewijzigd. Met andere woorden: ze maken dezelfde opmerkingen als in hun verslag over 2009.

Heb gezegd dat ik dat niet geloof. Wij hebben in aanwezigheid van de accountant en onze commissarissen gezegd dat de administratie vanaf 1 januari 2009 geen betaling aan derden toont. Er worden alleen commissies aan de verkopers betaald en die tekenen daar ook voor. Dit is door jullie ook meerdere malen bevestigd.

De sfeer van het gesprek werd bij de bespreking van dit onderwerp onaangenaam. Ik heb hun gevraagd de notitie van de accountant uit [plaats1] te tonen, maar hier gingen ze niet op in.

(…)

Met de accountant is afgesproken dat de tekst uit het interim rapport zal worden weggenomen en dat [voornaam5], na jullie bezoek aan [E BV] volgende week, schriftelijk zal reageren aan [Y2] over de werkelijke status. Die kan mijns inziens niet anders zijn dan met elkaar besproken.

Voor mij als CFO is vorenstaande heel belangrijk. Hoewel ik de accountant niet geloof, maar stel dat de administratieve verwerking niet is aangepast, is mijn integriteit naar onze commissarissen zeer aangetast. Ik verneem graag jullie reactie.”.

In reactie hierop heeft [H], in een e-mail van 2 november aan [R], die eveneens aan [Y2] is verzonden, voor zover hier van belang het volgende geschreven:

“1. Sales incentives [E BV]: Procedure wordt uitgevoerd zoals verleden jaar besproken en afgestemd met [accountantskantoor1]. Deze week zijn we in [plaats1] en zullen we de procedure reviewen/testen.”.

2.28 [M] heeft in een e-mail van 9 november 2010 aan [U] (hierna: [U]), die werkzaam was bij [accountantskantoor1] [plaats1], met cc aan [Y2], het volgende geschreven:

“During a recent meeting with [D NV] group management we have again discussed the matter of the sales incentive bonuses to staff. This matter is still very important for [D NV] group management and also for us considering the fraud risk involved. We therefore would like to ask you to pay close attention this matter and also be aware of the sensitivity at [D NV] group management. Could you please follow up your findings during your interim procedures, including performing audit procedures (substantive and controls testing if possible) and by including your audit procedures, findings, conclusions and recommendations in your interoffice memorandum to us. Of course you should agree with local management on your findings and conclusions before sending your final copy to us.

[D NV] group management confirmed that cash payments were made only to employees as sales incentive bonuses. Please confirm our understanding in your memorandum.”.

2.29 In een e-mail van 7 december 2010 aan [M], met cc aan [Y2], heeft [U] voor zover hier van belang het volgende geschreven:

“ B: Change from last year

As communicated in the previous year that these payments are made to the Managing Director through petty cash and he forwards these payments to the respective Sales Managers. Based on our suggestion to review the current process, the management has brought the following changes.

From the current year 2010 the payments are being made directly to the respective Sales Managers. Majority of these payments are being made through petty cash except one Sales Manager (who is based in remote location) paid through banking channels.

All these payments are duly approved by the Managing Director of the company.

C: [accountantskantoor1] recommendation

We have recommended to management to make payments through the banking channels and to ensure that all the Sales Managers have the bonus clause in their employment contracts.

Management does not consider any risks of making payments through petty cash as all these payments are duly approved. Management will ensure that all the Sales Managers have appropriate bonus clause in their employment contracts.”.

2.30 Op het hiervoor onder 2.29 vermelde bericht heeft [M] per e-mail dezelfde dag als volgt gereageerd, onder toezending van een cc aan [Y2]:

“Thank you for your update.

Does this mean that you expect to be able to provide us with an unqualified interoffice report with respect to this matter, equally to last year? There are no significant uncertainties remaining after your audit procedures?”.

2.31 Op 8 december 2010 heeft [U] twee e-mails aan [M] en [Y2] gestuurd, waarin hij het volgende heeft geschreven:

“Yes we expect to issue an unqualified audit opinion.”

“Further to the attached email, we will consult this matter with our technical department and will let you know our final views by end of next week.”.

2.32 Op 8 december 2010 heeft [Y2] een e-mail aan [U] gestuurd, waarin hij het volgende heeft gevraagd:

“I have a meeting with the Group CFO tomorrow. Can you pls speed up the process and let me know tomorrow.

What are still your concerns ?”.

2.33 Op 9 december 2010 heeft [U] een e-mail gestuurd aan [Y2], waarin hij gereageerd heeft op de onder 2.32 vermelde vraag. Hij heeft in die e-mail het volgende geschreven:

“Further to the attached email, we would like to inform you that considering the sensitivity involved in these transactions where the Group Auditor and Group Management are fully aware of the actual nature of these transactions, we will discuss with our risk and quality partner. We have a meeting next Monday and we will let you know once we have concluded.

Yes I agree on the face of it, there is no significant audit concern as these transactions are duly approved except for the fact that payments are made in the form of cash which we have already reported as in ICR issue.”.

2.34 Op 13 december 2010 heeft [U] een e-mail met de volgende inhoud gestuurd aan [Y2]:

“We had a meeting with our Risk and Quality partner on the above captioned subject. Based on our discussion, we believe that we will be able to issue an unqualified opinion, however we will report to you the following:

· We will issue an ICR whereby we will communicate to you that the payments are being made in the form of petty cash and we will recommend management to make these payments through proper banking channels going forward. Further, we have already recommended mangement to ensure that all the sales personnel employment contracts should include this sales incentive bonus clause.

· Specific approval from head office will be obtained for the charge during the year and the payment made.

In case you need any other clarification, feel free to give me a call or send an email.”.

De afkorting ICR staat voor Internal Control Recommendation.

2.35 In een puntsgewijs verslag naar aanleiding van een closingmeeting ten aanzien van [D NV] op 28 januari 2011, dat is neergelegd in een e-mail van 1 februari 2011, heeft [Y1] voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“File vastleggings [D NV] closing (28/01):

(…)

Commission payments Middel east opgelost”.

2.36 [Y2] heeft in het ‘Final Cliënt Service Report’ van [D NV] van 2 februari 2011 voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“[E BV] – cash payments

Cash payments are made to employees of [E BV] as a sales incentive.

The sales incentive bonus is specifically for the sales personnel in consideration for their services in generating the revenue of the branches.

For each cash the authorization of the director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of the [E group].

Mngt of [D NV], after consultation with [D NV] legal counsel, is of the view that all legal and tax implications of these payments have been taken into account and is of the opinion that the sales incentive payments follow best practices in the Middle East and that the payments are not in contradiction with [D NV]’ code of conduct.

We have recommended paying these sales incentive bonuses by bank instead of by cash payment were possible.”

Dit document is in het controledossier 2010 van [C] geanalyseerd.

2.37 Op 31 januari 2012 heeft [Y2] in zijn ‘Final Client Service Report 2011’ voor zover hier van belang het volgende geschreven:

“[E BV] – cash payments

In former years [E]’s external auditors have recommended remedial action with regard to the risks connected with the payment of cash amounts. We understand these cash payments are made to employees of [E BV] as a sales incentive. This sales incentive bonus is specifically for the sales personnel in consideration for their services in generating the revenu of the branches.

For each cash payments the authorisation of het director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of het [E group].

We have discussed these payments with [E] and [D NV] management. Management, after consultation with [D NV] legal counsel, is of the view that all legal and tax implications have been taken into account and is of the opinion that the sales incentive payments follow best practices in the Middle East and that the payments are not in contradiction with [D NV]’ code of conduct.

All cash payments are now paid directly to the sales employees. We have recommended paying these sales incentive bonuses by bank instead of by cash payment where possible. Also we advised including additional paragraphs with respect to sales incentives in the employment contracts of sales employees.

The accrual for sales incentive bonus amounts to EUR 3.4 million as at 31 December 2011 (31 December 2010: EUR 3.9 million).”.

[Y1] heeft op dit rapport handmatig aantekeningen gemaakt.

2.38 In het controledossier van [C] over 2012 bevinden zich handgeschreven aantekeningen waarin het volgende is vermeld:

“[E BV]/[plaats1] => is cash geld

Zou nu via bank gaan ??

Check

Volgens [voornaam3] niet”.

2.39 Op 24 februari 2014 heeft [P], lid van het [accountantskantoor1] Fraude Panel, in een e-mail het volgende aan [Y1] gevraagd:

“Wij hebben in 2009 een consultatie gehad over commissie betalingen door [D NV] in het buitenland. Kun je bevestigen dat dit destijds adequaat is opgevolgd door de klant.”.

[Y1] heeft deze vraag binnen een half uur per e-mail als volgt beantwoord:

“Betrof [E]; e.e.a. is goed opgevolgd. Heeft geleid tot implementatie anti Bribery procedure; hetgeen overigens door [C] nog eens extra is opgepakt.”

2.40 In het ‘Interim and early warning report 2014 [C NV] [D NV]’ heeft [Y2] voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Sales incentive payments (carried form 2011)

We understand procedures around bonus payments have been strengthened in the past year. Group management is in the process of implementing a policy to further strengthen procedures and reduce bonus payments in cash.”.

2.41 Bij de analyse van de onder 2.40 vermelde Interim & Early Warning rapportage is door het controleteam van [C] het volgende aangegeven:

“Inquiry is made with the component team about the nature of these payments and this will be followed up at year end by the component team.”.

2.42 [Y1] heeft in de Draft Internal control & early warning findings 2014 [C] voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“At [D NV] Middle East bonus is paid out in cash

At [D NV] Middle East sales staff bonus incentive payments are paid out in petty cash. These cash payments could lead to an increased wage tax risk. The current provision for bonuses payable amounts to EUR 1 million as at 30 September 2014.”.

2.43 In het ‘[C NV] [D NV] – consolidated Final Client Service Report 2014’ van 5 februari 2015 is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“Entity in scope

[E BV]

Issue reported

Sales incentive payments (carried from 2011)

Follow-up

We understand these cash payments are made to employees of [E BV] as a sales incentive. This sales incentive is specifically for the sales personnel in consideration for their services in generating the revenue of the branches. All cash payments are paid directly to the sales employees. We have recommended paying these sales incentive bonuses by bank instead of by cash payment where possible. Also we advised including additional paragraphs with respect to sales incentives in the employment contracts of sales employees. For each cash payments the authorization of the director of [E BV] is required.

We have discussed these payments with [D NV] management. The [D NV] management board implemented in January 2015 a new policy regarding the sales incentive payments, which is agreed with [C].

Management response:

Noted”.

2.44 In het ‘Board report 2014’ van [C], van 13 maart 2015, heeft [Y1] voor zover hier van belang het volgende geschreven:

“Compliance is increasingly important for large multinational companies. On corporate level anti bribery, code of conduct and anti-competition programs were developed in the past years. Follow up on these programs is mainly decentralized. We observe positive developments in this area at [D NV] through the rollout of a directive on commission payments.”.

2.45 Bij e-mail van 30 januari 2011 heeft [M] een concept van het Board Report van [D NV] 2010 aan [Y2] gestuurd. In dt rapport van [M] is onder meer opgenomen:

“ [E BV] – cash payments

In former years your external auditors have recommended remedial action with regard to the risks connected with the payment of cash amounts. We understand these cash payments are made to employees of [E BV] as a sales incentive. This sales incentive bonus is specifically for the sales personnel in consideration for their services in generating the revenue of the branches. We would like to highlight some other aspects of these payments, i.e. the possible violation of the Dutch law.

(...)

For each cash payments the authorisation of the director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of the [E group]. We recommend documenting the performance of these internal controls.

We have extensively discussed the risk of fraud and bribery with [E] and [D NV] management as there might be doubt as to the legality of these payments. However management, after consultation with [D NV] legal counsel, is of the view that all legal and tax implications of these payments have been taken into account. [D NV] is of the opinion that the sales incentive payments follow best practices in the Middle East and that the payments are not in contradiction with [D NV]’ code of conduct.

In 2010 [D NV] has reconsidered and changed its policy. All cash payments are paid directly to the sales employee.

In addition we recommend paying these sales incentive bonuses by bank instead of by cash payment. Also we recommend including additional paragraphs in the employment contracts of sales employees with respect to sales incentives.

We strongly underline the importance of a complete overhaul of the existing procedures in order to decrease the risks for [E BV], [D NV] and personal liability of the statutory directors and its employees. Furthermore we would recommend to develop a group wide policy for these practices and to assess both practice and method of accounting by legal counsel. Points for consideration should include the risk of disclosure, particularly with payments to Dutch/EU citizens and the risk that [E] violates the code of conduct of the customers involved.”.

2.46 In het definitieve Board Report van [D NV] 2010 van 4 maart 2011 is de hiervoor, onder 2.45, vermelde tekst aldus gewijzigd opgenomen:

“ [E BV] – cash payments

(...)

For each cash payment the authorisation of the director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of the [E group].

We have discussed these payments with [E] and [D NV] management. Management, after consultation with [D NV] legal counsel, is of the view that all legal and tax implications of these payments have been taken into account and is of the opinion that the sales incentive payments follow best practices in the Middle East and that the payments are not in contradiction with [D NV]’ code of conduct.

In 2010 [D NV] has adjusted the procedures. All cash payments are now paid directly to the sales employees.

We have recommended paying these sales incentive bonuses by bank instead of by cash payment where possible. Also we advised including additional paragraphs with respect to sales incentives in the employment contracts of sales employees.”.

In deze tekst is weggelaten ten opzichte van de concepttekst:

“We would like to highlight some other aspects of these payments, i.e. the possible violation of the Dutch law.”

“We recommend documenting the performance of these internal controls. We have extensively discussed the risk of fraud and bribery with [E] and [D NV] management as there might be doubt as to the legality of these payments.”

“We strongly underline the importance of a complete overhaul of the existing procedures in order to decrease the risks for [E BV], [D NV] and personal liability of the statutory directors and its employees. Furthermore we would recommend to develop a group wide policy for these practices and to assess both practice and method of accounting by legal counsel. Points for consideration should include the risk of disclosure, particularly with payments to Dutch/EU citizens and the risk that [E] violates the code of conduct of the customers involved.”.

2.47 Op 16 oktober 2011 heeft [W] (hierna: [W]) van [accountantskantoor1] [plaats1] onder meer het volgende opgenomen in ‘[D NV] [E BV] – [land1] branches Management letter and Early warning report 2011’:

“Early warning and accounting issues

Issues that require immediate attention of local and corporate management or that might need to be resolved prior to December 31, 2010 are included in the sheet below.

Early warning and accounting issues

Sales incentive payments

As highlighted in the prior year, staff sales bonus incentive payments are made in petty cash for onward payments to the sales personnel. However, all these bonus payments are being duly approved by the Managing Director of the branches. We understand form the management that same practice followed in the current year.

Comments

(…)

The matter was reported as part of our group reporting last year. We understand

that the same was discussed by the group audit team with group management.

We will fufther follow up on the issue during course of interim audit and conclude

on the relevant risk.”.

2.48 Op 2 november 2011 heeft [Y2] onder meer het volgende opgenomen in het ‘[C NV] [D NV] Internal control & early warning report 2011’:

“[E BV] – cash commission payments

In prior years we have discussed the risks connected with the payment of cash amounts. Last year we have made some recommendations with respect to these cash commission payments. We do not yet have an update on these recommendations because [accountantskantoor1] [plaats1] has not yet finalized the interim audit procedures. We will provide you with an update of this matter in our year end memorandum.”.

2.49 Op 18 januari 2012 heeft [X] (hierna: [X]) van [accountantskantoor1] een e-mail gezonden aan het auditteam van [D NV], met een cc aan [M]. Daarin heeft hij voor zover hier van belang het volgende geschreven:

“Dear [D group] Audit Team,

In regards to our audit of [E BV] – [land1] Branches we have noted that following matter and would appreciate your confirmation of understanding of this matter which was raised in the previous years also.

Matter:

We have noted that consistent with the prior years, the management has made a charge relating to the staff sales bonus incentive for sales personnel amounting to AED 1.5 million. The year end accrual relating to this bonus is AED 16.5 million after payments made in 2011 amounting to AED 4.3 million.

(…)

We have noted that significant amount of these payments are being made through petty cash to the sales personnel. However, all these sales bonus payments are being duly approved by the Managing Director of the branches.

Furthermore, the accrual for this bonus has been carried forward from the previous years. We understand from the management that the payment of the bonus is made only when the related customer has paid the balances due to the company related to the sales on which bonus has been accrued. The delay is particularly in cases of retention money held by the customers over a longer period of time. We have asked the management to re-estimate as at 31 December 2011 the appropriate of provision amount.

Implications of the matter

Lack of control over the bonuses paid in cash by the branches.

Management comments

In line with explanation given in the previous years the management is of the view that this sales incentive bonus is specifically for the sales personnel in consideration of their services for generating the revenue of the branches. The branches ensure that all the payments are approved by the Managing Director. The branches are under consideration to look into the whole payment mechanism to make the whole process more efficient.

Results of consultation in previous year

We understand that consultation was made with the Group Partner – [accountantskantoor1] [land6] who had a detailed discussion with the Group CFO of [E] in the previous year. We also understood from [accountantskantoor1] [land6] that the group management and the board are fully aware of this particular bonus system. As per practice in previous year we will obtain specific representation from local management on the appropriateness of bonus accrual.”.

2.50 Op 3 februari 2012 heeft [Y2] in het ‘[C NV] [D NV] Final Client Service Report 2011’ onder meer het volgende geschreven:

“[E BV] – cash payments

In former years [E]’s external auditors have recommended remedial action with regard to the risks connected with the payments of cash amounts. We understand these cash payments are made to employees of [E BV] as a sales incentive. This sales incentive bonus is specifically for the sales personnel in consideration for their services in generating the revenue of the branches.

For each cash payments the authorisation of the director is required. Also all cash payments are monitored by the financial director of the E group].

All cash payments are now paid directly to the sales employees. We have recommend paying these sales incentives bonuses by bank instead of by cash payment where possible. Also we advised including additional paragraphs with respect to sales incentives in the employment contracts of sales employees.

The accrual for sales incentive bonus amounts to EUR 3,4 million as at 31 December 2011 (31 December 2010: EUR 3,9 million).”.

2.51 [Y2] heeft een Letter of Representation (hierna: LOR) ontvangen van de managing director en finance controller van [E BV] aan [accountantskantoor1] [plaats1] van 3 juli 2013. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“We confirm that we have a legal obligation to pay an amount of AED 10.229 million to various distributors and sales agents in respect of sales incentives.

We have disclosed to you the results of our assessment of the risk that the reporting package may be materially misstated as a result of fraud.”

2.52 Op 19 november 2013 heeft [IJ] (hierna: [IJ]) van [accountantskantoor1] [plaats1] in een Interim and early warning report for the Group audit team [D NV] het volgende opgenomen:

“Issue

Sales incentive payments (carried from 2011)

Further, the closing balance has is a built up for the provision for the prior years as mentioned below, however, the management do not have party wise breakup of these closing balances.

(...)

The company has not made any new provision in 2012 and 2013, only the prior years’ provisions for these years. In 2013, the management has made a payment of AED 0,88 million and transferred to sales commission amount of AED 0,093 million.

Comments

It is recommended that all the payments shell be made through cheques and large cash payments shall be avoided for more efficiency and transparency.

Moreover, a party/employee wise detail of balance provided shall be made to ensure the accuracy, completeness and appropriateness of the balance. This detail shall be reviewed by sales team, financial controller and the Managing Director on half yearly basis for appropriateness.

Furthermore, current balance of provision related to years where no employee wise detail is available shall be reviewed before year end and appropriately written back.

Management response

The management is already in process of reviewing these balances and prior to year end balances no longer payable will be appropriately released.

Further a party wise detail of balances at year will be provided by the management.”.

2.53 Op 3 maart 2014 heeft [IJ] in het interoffice report aan [accountantskantoor1] [plaats2] [D NV] Group Audit Team onder meer het volgende geschreven:

“ Issue

Sales incentive payments (carried from 2011)

(…)

Update (Year End)

During the current year, the management has made a reversal of AED 1,69 million and made further payments AED 0,25 million out of the provision balance. However, the party wise breakup of this balance is still not available with the management.

(...)

The management has agreed to provide customer wise detail of sales incentive payables. Further we have checked that every payment of sales incentive is approved by the MD. However, the payments are made in cash.

Further any amount of sales incentive not paid is written back after 5 years.

Management response

The management is already in process of reviewing these balances and prior to year end balances no longer payable will be appropriately released.

Further a party wise detail of balances has also been prepared and provided.”.

2.54 In een niet gedateerde ‘Letter of representation with respect to the 2013 reporting package’ uit 2014 aan [accountantskantoor1] [plaats1] hebben de managing director en de finance controller van [E BV] onder meer het volgende opgenomen:

“We confirm that we have a legal obligation to pay an amount of AED 7.31 million to various distributors and sales agents in respect of sales incentives and it is based on management best estimate of the amount payable. The amount is determined using oral/verbal contract with the agent on various sales transactions.”.

2.55 Naar aanleiding van het onder 2.54 vermelde board report is in het controledossier het volgende opgenomen:

“Uit de issue reporting komen geen bijzonderheden naar voren. De gerapporteerde issues door [accountantskantoor1] [plaats1] zijn besproken in de call die is gehouden op 27-2-2014 om 16u met [Z] ([accountantskantoor1] [plaats1]).

(...)

No issues reported which should be reported to the [C] audit team.”

2.56 In het ‘[C NV] [D NV] Imterim and early warning report 2014’ van 13 november 2014 heeft [Y2] onder meer opgenomen:

“[E BV]

(…)

Sales incentive payments (carried form 2011)

Staff sales bonus incentive payments are made in petty cash for onward payments to the sales personnel. However, all these bonus payments are being duly approved by the Managing Director of the branches. We understand from management that same practice followed in the current year. Further, the closing balance is a built up for the provision for the prior years, with a total of AED 5.1 million (EUR 1 mio) as at 30 September 2014. We understand procedures around bonus payments have been strengthened in the past year, Group management is in the process of implementing a policy to further strengthen procedures and reduce bonus payments in cash.”.

2.57 Op de agenda van de [D NV] Update meeting, met als aanwezigen: [Y2], [AA] ([accountantskantoor1]), [L] en [S] (beiden [D NV]) is de volgende handmatige aantekening opgenomen:

“ Visit [voornaam6] FarEast: 2^e halfjaar weinig gebeurt

In jan. met MidEast aan de slag

Bonussen verdwijnen”.

2.58 Op 1 februari 2015 heeft [IJ] een goedkeurende verklaring gegeven bij de financiële overzichten van [E BV] In het Final Client Service Report 2014 is onder meer opgenomen:

“Issue reported at interim

5.Sales incentive payments (carried from 2011)

(…)

Update (Year End)

At the year end, management carried out an exercise to prepare a party-wise detail of the closing provision balance.

(...)

We observed that all payments were approved by the MD. We recommend that all payments should be made through cheques and large cash payments should be avoided for more transparency.”.

2.59 Op 5 februari 2015 heeft [Y2] zijn definitieve Client Service Report uitgebracht aan het Group Audit Team van [C]. In deze rapportage staat inzake [E BV] voor zover hier van belang het volgende:

“Issue reported

(…)

Sales incentive payments (carried from 2011)

(…)

Follow-up

We understand these cash payments are made to employees of [E BV] as a

sales incentive. This sales incentive is specifically for the sales personnel in consideration for their services in generating the revenue of the branches. All cash payments are paid directly to the sales employees. We have recommended paying these sales incentive bonuses by bank instead of by cash payment where possible. Also we advised including additional paragraphs with respect to sales incentives in the employment contracts of sales employees. For each cash payments the authorization of the director of [E BV] is required.

We have discussed these payments with [D NV] management. The [D NV] management board implemented in January 2015 a new policy regarding the sales incentive payments, which is agreed with [C].

Management response

Noted.”.

2.60 In het boekjaar 2011 heeft [C] [BV1] (hierna: [BV1]) overgenomen. [BV2] (hierna: [BV2]) was een 70% dochteronderneming van [BV1]. De heer [AB] RA (hierna: [AB]) was namens [accountantskantoor1] voor de boekjaren 2013 en 2014 de extern accountant van beide [BV1 en BV2]ondernemingen en rapporteerde ter zake aan [Y1] als extern groepsaccountant van [C].

2.61 Eind 2013 heeft [BV2] een opdracht tot verwijdering van een scheepswrak in [land7] aangenomen. In het kader van de uitvoering van deze opdracht is [BV2] met twee partijen vergoedingen overeengkomen ter hoogte van € 2.900.000. Eén van die vergoedingen betrof een “broker fee” ter hoogte van € 700.000 aan de eenmanszaak [AC] (hierna: [AC]), waarbij niet bekend was welke werkzaamheden plaats zouden vinden.

2.62 Bij zijn controle van het boekjaar 2013 was het team van [Y1] hiervan op de hoogte. Interne consultatie bij het fraudepanel van [accountantskantoor1] heeft ertoe geleid dat [Y1] [C] uitdrukkelijk heeft aanbevolen dit soort praktijken niet toe te staan en geadviseerd te onderzoeken of dit soort afspraken in overeenstemming zijn met de relevante Britse en Nederlandse wet- en regelgeving.

2.63 In het controledossier van [C] heeft [Y1] hierover, voor zover hier van belang, het volgende vastgelegd:

“Onderstaand is afgestemd met Risk Management. Waarbij RM heeft aangegeven dat de klant, zodra betaling gaat plaatsvinden in 2014, vast moet stellen dat ze voldoen aan de [land5] Bribery Act en de Wwft. Wij hebben bovenstaande gerapporteerd in het board report. Eind 2013 is [BV2] (70 % dochter van [BV1] en [C NV]) een contract aangegaan met de [AD] in [land7] ([AD] een oil state company) voor een ‘wreck removal’ dat in 2014 gaat plaatsvinden. De tender voor dit project is uitgevoerd door een project management bedrijf [AE] uit de [land5].

Nadat [BV2] heeft begrepen dat zij één van de preferred supplers voor het project waren, hebben zij contact gelegd met [AF] om te zien welke partij ze konden benaderen voor de veiligheid van het personeel, de logistieke zaken, etc. Via [AF] kwamen zij terecht bij een partij [AC]. [BV2] had hiervoor een contract afgesloten met [AC] waarvoor ze bijgestaan werden door een [advocatenkantoor1] uit [plaats3].

[BV1] heeft daarnaast ook contact gezocht met legal affairs van [C] en [C] heeft een due diligence laten uitvoeren op deze partij [AC]. Naar aanleiding van dit onderzoek is gebleken dat [AC] een ‘broker’ was en dat de werkzaamheden uitgevoerd werden door een partij [AG] (welke aan meerdere multinationals diensten verleent). [C] Legal Affairs heeft hierna [BV2]] aangegeven dat het contracten zou moeten worden gesplitst: één voor [AG] en één voor [AC].

[BV2] betaalt 1.625 % van de contractwaarde (USD 61 miljoen, dus een fee van EUR 0.7 miljoen) aan [AC] en 5.125 % (EUR 2.2 miljoen) aan [AG] voor safety, logistics, food delivery rental of facility, etc.

Belangrijke overwegingen voor ons:

● [BV2] heeft [advocatenkantoor1] betrokken om dit contract op een transparante wijze op te stellen,

● [BV2] heeft [C] Legal Affairs bij dit contract betrokken,

● [C/BV2] heeft zelf vastgesteld dat [AC] een individu was en dat de daadwerkelijke diensten uitgevoerd werden door [AG],

● Daarna is besloten om het contract te splitsen in twee, een contract met [AC] en een contract met [AG] apart,

● [AC] levert weinig aanwijsbare diensten voor contract (doordat pas in een later stadium erachter gekomen was dat hij de diensten bij [AG] onderbracht). Echter wij achten het bedrag beperkt EUR 0.7 m,

● [AG] levert (intermediair) diensten voor de fee die zij gaan ontvangen voor logistiek en veiligheid. [AG] verricht deze diensten ook voor andere multinationals,

● Het bedrijf is aanbevolen door een andere multinational ([AF]),

● Bij bespreking van dit punt met management wordt er voornamelijk gefocust op het feite dat in een land als [land7] een dergelijke commissieovereenkomst een noodzaak is. Wij hebben er vooral ook op gewezen het mogelijk reputatierisico voor [C] en de afweging of je uberhaupt actief wil zijn in een land waar dit nodig is om de veiligheid van je staff te kunnen garanderen,

● Tot op heden heeft [BV2] nog geen betaling verricht,

● Dit alles hebben we vastgelegd in ons accountantsverslag,

● We hebben dit besproken met RvB van [C] en met de President commissaris en deze keuren deze situatie niet goed. De directie van [BV2] wordt ontboden op [C] hoofdkantoor om deze casus in detail te bespreken. Daarnaast zal [C] verder legal onderzoek starten om vast te stellen of [C] aan de [land5] Bribery Act voldoet evenals de NL wetgeving (Wwft). Dit alles voorafgaande aan enige betaling.

Gedurende het jaar was al anti bribery guidance uitgerold vanuit [C] bij [BV2].”

3. De klacht

3.1 Betrokkenen hebben volgens klaagster gehandeld in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels.

3.2 Ten grondslag aan de klacht tegen [Y1] liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klaagster gegeven toelichting, de volgende verwijten:

a. Betrokkene heeft in de wettelijke controles van de boekjaren 2012-2014 als groepsaccountant van [C] nagelaten voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen:

1. Betrokkene heeft ten aanzien van de contante commissiebetalingen ten onrechte nagelaten de risico’s van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude te identificeren en in te schatten. Niet ingespeeld op fraude en daarop geen passende maatregelen getroffen.

2. Betrokkene heeft de accountant van [D NV] onvoldoende geïnstrueerd, geëvalueerd en nagelaten welke aanvullende controlewerkzaamheden moesten worden uitgevoerd.

3. Betrokkene heeft ondanks dat er voldoende reden bestond om vermoedens van niet naleven van wet- en regelgeving te hebben, onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd.

4. Betrokkene heeft geen professioneel-kritische instelling gehad toen hij in de e-mail van 24 februari 2014 (2.39) de vraag kreeg met betrekking tot eerdere commissiebetalingen.

b. Betrokkene heeft bij de wettelijke controle van boekjaar 2014 van [C] nagelaten voldoende controle-informatie te verkrijgen in verband met de commissiebetalingen bij [BV2]:

1. Betrokkene heeft nagelaten controlewerkzaamheden te verrichten naar de naleving van wet- en regelgeving bij commissiebetalingen.

2. Betrokkene heeft in zijn rol als groepsaccountant nagelaten de externe accountant van het groepsonderdeel [BV2] te instrueren. Betrokkene kon van hem niets evalueren, laat staan dat hij kon bepalen welke aanvullende controlewerkzaamheden uitgevoerd moesten worden.

3.3 Ten grondslag aan de klacht tegen [Y2] liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klaagster gegeven toelichting, de volgende verwijten:

a. Betrokkene heeft in de wettelijke controles van de boekjaren 2011-2014 van [E BV] en de boekjaren 2013 en 2014 van [D NV] nagelaten voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de contante commissiebetalingen:

1. Betrokkene heeft ten aanzien van de contante commissiebetalingen geen frauderisicofactor en evenmin een frauderisico geïdentificeerd.

2. Betrokkene heeft in zijn rol als groepsaccountant [accountantskantoor1] [plaats1] onvoldoende geïnstrueerd, de uitgevoerde controlewerkzaamheden onvoldoende geëvalueerd en nagelaten te bepalen welke nadere aanvullende controlewerkzaamheden moesten worden uitgevoerd.

3. Betrokkene heeft onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om inzicht te krijgen in de aard van de contante commissiebetalingen, de omstandigheden waaronder die hebben plaatsgevonden en het mogelijke effect van overtreden van wet- en regelgeving op het financiële overzicht.

b. Betrokkene heeft niet voldaan aan de op hem volgens art. 26, tweede lid, van de Wta rustende verplichting om fraude van materieel belang aan een opsporingsambtenaar te melden.

3.4 Wat door of namens klaagster bij de mondelinge behandeling als nieuwe standpunten naar voren is gebracht, is door de Accountantskamer niet opgevat als nieuwe klachtonderdelen (waarvan de inbreng op een dergelijk laat tijdstip overigens ook in strijd zou zijn met de beginselen van een behoorlijke procesorde) doch - voor zover het daartoe kan dienen - als een ondersteuning van de betwisting van het gestelde in de door of namens betrokkenen gegeven weerspreking van de klacht.

4. De gronden van de beslissing

Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.

4.1 Op grond van artikel 31 Wet toezicht accountantsorganisaties (hierna: Wta) juncto artikel 33 Wet op de Registeraccountants (Wet RA), en sinds 1 januari 2013 op grond van artikel 42 van de Wet op het accountantsberoep (hierna: Wab) is de extern (register)accountant bij het beroepsmatig handelen onderscheidenlijk ten aanzien van zijn beroepsuitoefening onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wta en Wet RA respectievelijk Wab bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

4.2 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, voor zover dit plaats had in de periode van 1 januari 2007 tot 4 januari 2014, worden getoetst aan de in die periode geldende Verordening gedragscode (RA’s) en daarvan in dit geval het (voor alle accountants geldende) deel A en het (voor openbaar accountants geldende) deel B1, en voor zover dit plaatshad ná 4 januari 2014, aan de sindsdien geldende Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA).

4.3 Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klaagster is om feiten en omstandigheden te stellen en – in geval van (gemotiveerde) betwisting – aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountants tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld.

ontvankelijkheidsverweer

4.4 Voor zover betrokkenen in hun afzonderlijke verweerschriften een beroep op niet-ontvankelijkheid hebben gedaan vanwege een overschrijding van de zesjaarstermijn ex artikel 22 Wtra, zoals deze bepaling ten tijde van de indiening van de klacht en van de behandeling ter zitting luidde, overweegt de Accountantskamer als volgt.

[Y1] stelt - kort gezegd - dat een verjaard feitencomplex niet ten grondslag kan worden gelegd aan een tuchtrechtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten. De Accountantskamer overweegt dat de ontvankelijkheidsvraag in het kader van het tuchtrecht ziet op de periode waarin het verwijtbaar handelen of nalaten zich heeft afgespeeld. Dit geldt niet voor de feiten die ter onderbouwing daarvan zijn opgevoerd. Immers die beweerdelijke tardieve feiten worden [Y1] niet verweten, maar hem wordt verweten dat de controleverklaringen, die hij binnen de zesjaarstermijn heeft gegeven, onvoldoende onderbouwd zijn. De vraag of klaagster dit aannemelijk heeft gemaakt is geen onderdeel van de vraag of de klacht ontvankelijk is. Deze vraag zal bij de inhoudelijke beoordeling van de klachtonderdelen worden behandeld.

[Y2] heeft aangevoerd dat mogelijke verwijten ten aanzien van het boekjaar 2010 buiten de zesjaarstermijn vallen en derhalve verjaard zijn. De Accountantskamer stelt vast dat klaagster niet over boekjaar 2010 heeft geklaagd, zodat de Accountantskamer niet toekomt aan de vraag of een klacht daarover niet-ontvankelijk zou zijn geweest. In hoeverre [Y2] vervolgens uit mocht gaan van zijn conclusie ten aanzien van het boekjaar 2010 is geen vraag inzake de ontvankelijkheid, maar inzake de gegrondheid van de klacht. Deze vraag zal bij de inhoudelijke beoordeling van de klachtonderdelen worden behandeld.

Niet gebleken is dat de klachten om een andere reden dan overschrijding van de zesjaarstermijn niet-ontvankelijk moeten worden verklaard. De Accountantskamer is daarom van oordeel dat de klachten ontvankelijk zijn.

inhoudelijke behandeling van de klachtonderdelen

4.5 Om redenen van proceseconomie zal de Accountantskamer eerst de klachtonderdelen ten aanzien van [Y2], te beginnen bij klachtonderdeel a ten aanzien van hem, bespreken en vervolgens de klachtonderdelen ten aanzien van [Y1].

Ten aanzien van [Y2]

Bespreking klachtonderdeel a

4.6 Klaagster heeft ter zitting desgevraagd verklaard in haar klacht geen onderscheid te maken tussen de begrippen ‘Sales incentive payments’, ‘Third Party Commissions’, ‘TPC’, ‘contante commissiebetalingen’, ‘(cash) commission payments’ en ‘staff sales bonus incentive for sales personnel’. Klaagster gebruikt het begrip ‘contante commissiebetalingen’. Het ging klaagster om het ruime begrip van contante betalingen en ongeacht de definitie van dit begrip, waren er voldoende signalen voor betrokkene om hier op te acteren.

4.7 [Y2] daarentegen heeft onderscheid gemaakt tussen het begrip contante commissiebetalingen en overige contante betalingen. Hij heeft als kern van zijn verweer aangevoerd dat er bij zijn aantreden als extern accountant geen sprake meer was van contante commissiebetalingen; hij had geen andere wetenschap. Aan de wel aanwezige contante betalingen aan het personeel waren wel risico’s verbonden, maar dat waren geen frauderisico’s, maar interne controlerisico’s.

4.8 De Accountantskamer is van oordeel dat [Y2] bij de start van ieder van de te controleren jaren niet het juiste uitgangspunt heeft gehad door al bij het begin van de controle te stellen dat het issue van de contante betalingen aan derden was opgelost. Uitgangspunt voor ieder controlejaar dient te zijn dat een accountant zich behoort af te vragen of er een risico op fraude is. Een dergelijk risico kan zich immers – ook na een beëindinging van een eerdere controle – ieder jaar opnieuw voor doen. Juist in deze controlejaren was bij de te controleren rechtspersonen sprake van voldoende concrete aanwijzingen om hieraan bijzondere aandacht te besteden.

Zo stelt de Accountantskamer vast dat [Y2] wist van contante betalingen aan derden in het verleden doordat [M] hem daar bij e-mail van 1 oktober 2010 op had gewezen. Ook [U] heeft hem hier op 13 december 2010 op gewezen. [Y2] wist dat ook na 2010 nog steeds sprake was van contante betalingen binnen [E BV]. [W] heeft er op 16 oktober 2011 op gewezen dat contante betalingen nog altijd voorkwamen. Op 18 januari 2012 heeft [X] het audit team dat belast was met de controle van [D NV] hierop gewezen. Op 3 maart 2014 en op 1 februari 2015 heeft [IJ] het audit team van [D NV] er op gewezen dat de praktijk van contante betalingen aan derden nog steeds bestond. Zeker nu het [Y2] bekend was dat commissiebetalingen in het Midden Oosten gebruikelijk zijn, had het op zijn weg gelegen om meer inzicht te krijgen in de aard van deze contante betalingen.

In het controledossier van [C] met betrekking tot het boekjaar 2009 waren de contante betalingen bij [E BV] vanwege het risico op fraude en omkoping als ‘critical matter’ benoemd. Ook bij de kick-off meeting inzake de controle van [D NV], op 1 oktober 2010, waarbij [Y2] aanwezig is geweest, is het risico op fraude in verband met deze contante betalingen besproken.

Naar het oordeel van de Accountantskamer is verder van belang dat uit de LOR van [E BV] met betrekking tot 2012, van 3 juli 2013, en uit de ongedateerde LOR van [E BV] met betrekking tot 2013 naar voren komt dat in beide jaren sprake was van contante betalingen bij wijze van ‘sales incentives’ en dat de ‘sales incentives’ verschuldigd waren aan “various distributors and sales agents”

De Accountantskamer is gelet op al het voorgaande van oordeel dat sprake was van een groot aantal signalen waaruit naar voren kwam dat ook in de controlejaren waar deze klacht betrekking op heeft bij [E BV] sprake was van een doorgaande praktijk van contante betalingen bij wijze van ‘sales incentives’ in welke betalingen [Y2] geen inzicht had.

4.9 Gelet op het voorgaande en onder verwijzing naar Standaard 500.11 overweegt de Accountantskamer dat nu in dit geval sprake was van tegenstrijdige controle-informatie, [Y2] daar in ieder geval iets mee had moeten doen. De Accountantskamer stelt vast dat [Y2] dat niet gedaan heeft en de Accountantskamer is daarom van oordeel dat [Y2] daarmee de controle met onvoldoende diepgang heeft uitgevoerd.

4.10 De Accountantskamer neemt daarbij mede in aanmerking dat [Y2] ten aanzien van de contante betalingen, wat daar overigens ook van zij, heeft geadviseerd om deze voortaan via de bank te laten verlopen. De Accountantskamer stelt vast dat dit advies niet is opgevolgd en dat er nadien nog steeds contante betalingen hebben plaatsgevonden. Daarbij komt dat de Accountantskamer niet heeft kunnen vaststellen dat [Y2] ten aanzien van dit punt aanvullende controlewerkzaamheden heeft verricht.

4.11 Evenmin heeft [Y2] aannemelijk gemaakt of is anderszins gebleken, dat, gelet op het voorgaande, de communicatie tussen hem en degenen belast met ‘governance’, voldeed aan de gestelde eisen van Standaard 260 en 265. Eén en ander geldt te meer nu [Y2] ter zitting heeft verklaard geen kennis te hebben genomen van de onder 2.51 en 2.54 vermelde LOR’s en daaruit, naar het oordeel van de Accountantskamer, voldoende blijkt dat sprake was van inconsistente controle-informatie. Dat [Y2] deze LOR’s niet heeft gezien, terwijl die wel tot het dossier behoorden, doet er niet aan af dat hij hiervan wel kennis had moeten nemen.

Eén ander klemt te meer nu betrokkene desgevraagd ter zitting heeft verklaard nimmer de te controleren (onderdelen van de) groep in het buitenland, aldaar persoonlijk te hebben bezocht.

De Accountantskamer benadrukt voorts dat de groepsaccountant ervoor moet zorgen dat hij voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt om te kunnen concluderen dat de groepsjaarrekening vrij is van materiële afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude. Hij kan daarvoor gebruik maken van het werk van andere accountants. Een en ander staat beschreven in Standaard 600. De hoeveelheid en de aard van die werkzaamheden worden bepaald door de risico-inschatting van de accountant, die zich daarbij dient te laten leiden door hetgeen dienaangaande in Standaard 315 staat beschreven. In die Standaard wordt ook uiteengezet wanneer sprake is van een significant risico en dat bij het inschatten daarvan de accountant geen rekening mag houden met de aanwezige interne beheersingsmaatregelen (hierna: IB-maatregelen). Volgens Standaard 240 is een risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude altijd een significant risico. De accountant mag dus bij zijn inschatting van het risico dat de verantwoording (op groepsniveau) als gevolg van fraude bij de deelneming (door bijvoorbeeld een slecht georganiseerd betalingsproces) een afwijking van materieel belang bevat, géén rekening houden met zijn kennis (of inschatting) van de effectiviteit van aanwezige IB-maatregelen die dat risico zouden kunnen beperken. Met andere woorden, als een frauderisico wordt geïdentificeerd, dan moeten ‘alle registers open’ en zal de accountant inzicht moeten verwerven in de IB-maatregelen van de entiteit die op dat risico betrekking hebben en in zijn respons gegevensgerichte controles moeten uitvoeren die specifiek op dat risico inspelen. Wanneer de aanpak van een significant risico slechts uit gegevensgerichte controles bestaat, dienen de werkzaamheden onder meer te bestaan uit detailcontroles. De accountant moet dus specifieke (‘toegespitste’) werkzaamheden uitvoeren om vast te stellen of dat risico zich heeft gemanifesteerd. Hij mag daarbij wel (deels) steunen op de IB, maar dan moet hij de betreffende IB-maatregelen - over het betreffende boekjaar - ook daadwerkelijk als ‘effectief’ hebben getest.

Primair gaat Standaard 240 over de verantwoordelijkheid van de accountant voor het ontdekken van afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude, maar in deze Standaard staat ook vermeld dat (met name) werknemersfraude vaak in kleine bedragen wordt gepleegd. Andere Standaarden, zoals Standaard 530, bevatten vereisten ten aanzien van het onderzoek naar aard en oorzaak van alle aangetroffen afwijkingen om onder andere vast te stellen of sprake is van een fout of van opzet. Omdat fraude gedurende een aantal jaren kan hebben plaatsgevonden, volstaat het bij het inschatten van het risico op een afwijking van materieel belang niet om slechts rekening te houden met de mogelijke omvang van de fraude op jaarbasis, maar brengt de vereiste professioneel-kritische instelling van de accountant met zich dat het mogelijke cumulatieve effect van de fraude op het eigen vermogen van de entiteit in aanmerking wordt genomen. Dit effect kan immers een veelvoud zijn van de mogelijke omvang van de fraude die op jaarbasis niet als materieel wordt beschouwd, en kan daarmee in enig jaar wel degelijk leiden tot een afwijking die cumulatief van materieel belang is. Daarenboven kunnen volgens Standaard 320 de omstandigheden waarbinnen bepaalde afwijkingen optreden, ertoe leiden dat de accountant die afwijkingen als van materieel belang evalueert, ook al liggen zij onder het materialiteitsniveau, bij het evalueren van het effect op de financiële overzichten van niet-gecorrigeerde afwijkingen niet alleen de omvang, maar ook de aard van niet-gecorrigeerde afwijkingen en de specifieke omstandigheden waarin deze zich voordoen, in aanmerking neemt.

De Accountantskamer concludeert gelet op wat hiervoor is overwogen dat [Y2] niet zo zeer zijn ogen heeft gesloten voor de aanwezige contante betalingen, maar dat hij ze niet heeft open gedaan. Hij is door onvoldoende inzicht te krijgen in de onderdelen van de groep die hij controleerde voorbijgegaan aan het bepaalde in de Standaarden 600.17 en 600.18 en hij heeft in strijd met Standaard 500.6 niet die controle-informatie verzameld die de door hem getrokken conclusies rechtvaardigen. Voorts heeft hij in strijd met Standaard 240.24 geen frauderisico geïdentificeerd.

Klachtonderdeel a van de tegen [Y2] ingediende klacht is daarom gegrond.

Bespreking klachtonderdeel b

4.12 Klaagster verwijt [Y2] met dit klachtonderdeel dat hij in strijd met de op hem rustende verplichting van artikel 26, tweede lid Wta, gelezen in samenhang met artikel 36 van het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) ten aanzien van zijn controlecliënt [E BV] beschikte over gegevens en of inlichtingen, die een redelijk vemoeden van fraude van materieel belang rechtvaardigde en heeft nagelaten hierover een melding bij een opsporingsambtenaar te doen.

Weliswaar is hiervoor vastgesteld dat betrokkene zijn controle ten aanzien van de commissiebetalingen onvoldoende heeft uitgevoerd, maar daarmee is nog niet aannemelijk geworden dat sprake was van gegevens of inlichtingen die het redelijk vermoeden rechtvaardigden dat sprake was van fraude van materieel belang. Nu dit niet aannemelijk is geworden, is evenmin aannemelijk geworden dat [Y2] zijn wettelijke meldingsverplichting heeft verzaakt.

De Accountantskamer is daarom van oordeel dat klachtonderdeel b ten aanzien van [Y2] ongegrond is.

Ten aanzien van [Y1]

Bespreking klachtonderdeel a

5.1 De Accountantskamer stelt voorop dat [E BV], waar sprake was van contante betalingen aan derden, één van de vele “achterkleindochters” van [C] was. De netto jaaromzet van [C] over 2012, zoals deze blijkt uit de overgelegde kerncijfers, was € 20.010.500.000. Het balanstotaal bedroeg ultimo 2012 € 10.232.900.000. Over 2014 was de netto jaaromzet van [C] € 14.906.400.000. Het balanstotaal bedroeg ultimo 2014 € 12.053.400.000.

In het licht van de controlematerialiteit van [C], waarvan [Y1] de extern accountant was, was het bedrag dat gemoeid was met de contante betalingen bij [E BV] zeer gering.

Uit de overgelegde informatie blijkt dat de netto jaaromzet van [E BV] over 2012 € 48.565.093 bedroeg en het balanstotaal ultimo 2012 € 39.923.675. Betrokkene heeft verklaard dat de deelneming [E BV] voor de boekjaren 2012 en 2013 op basis van een kwantitatieve en kwalitatieve analyse, als een niet-significant groepsonderdeel is aangemerkt. Voor niet-significante groepsonderdelen kan de groepsaccountant op basis van Standaard 600.28 volstaan met cijfersanalyses op groepsniveau.

De kwestie van de contante betalingen bij [E BV], waarvan [Y1] eind 2009 op de hoogte was (zie hiervoor, onder 2.13), is blijkens de aantekeningen van deze bijeenkomst aan de orde gekomen tijdens de ‘Scope meeting [C]’ op 23 april 2012. Fraude en corruptie zijn onderdeel geweest van de uitgevoerde controles, het Board Report en de besprekingen met het management van [C], zij het dat dit niet specifiek gericht was op de situatie bij [E BV].

In dit kader acht de Accountantskamer het tevens van belang dat – zoals door betrokkene onweersproken is gesteld – de AFM het controledossier 2012 van [C] heeft onderzocht in het kader van haar reguliere toetsing en daarbij specifiek heeft beoordeeld of het controledossier voldeed aan Standaard 600. Dit onderzoek heeft geen aanwijzingen opgeleverd dat betrokkenes ‘scoping’ van de controle van de groepsjaarrekening van [C] tekortschoot. [Y1] mocht zich hierdoor gesterkt voelen in de opvatting dat het plaatsvinden van dergelijke contante betalingen van een op groepsniveau zo geringe omvang niet direct meebracht dat sprake was van een frauderisicofactor op het niveau van [C] als groep.

In het kader van de controle 2014 heeft [Y1] naar aanleiding van het early warning report van [D NV] voor 2014 een follow-up met betrekking tot deze betalingen ondernomen. Hiermee heeft [Y1] gehandeld in overeenstemming met Standaard 600.42. [Y1] heeft vervolgens geconcludeerd dat geen aanvullende controlewerkzaamheden nodig waren. De Accountantskamer is van oordeel dat deze conclusie, in het licht van de controlematerialiteit van [C], aanvaardbaar was. [Y1] mocht afgaan op de informatie die hij van [Y2], als component accountant van [D NV] en van [E BV], had ontvangen. Hij mocht onder de gegeven omstandigheden aannemen dat het probeem met betrekking tot de contante betalingen aan derden was opgelost en dat verder geen opvolging nodig was bij zijn controle van het boekjaar 2014 van [C]

De Accountantskamer stelt vast dat [Y1] op 24 februari 2014 expliciet heeft nagevraagd of de aanbevolen ‘anti bribery procedure’ bij [E BV] is opgevolgd. Hem werd bevestigd dat dit het geval was (2.39). De Accountantskamer is van oordeel dat [Y1] daarmee in de gegeven omstandigheden kon volstaan.

Klachtonderdeel a ten aanzien van [Y1] is daarom in zijn geheel ongegrond.

Bespreking klachtonderdeel b

5.2 [Y1] heeft ter zitting onweersproken nog verklaard dat ter zake de litigieuze vergoedingen bij [AB BV] tevens gesproken is met een ‘legal expert’ van [C]. Verder heeft hij de componentaccountant geïnstrueerd om extra toe te zien op de naleving van lokale wet- en regelgeving. Hij was van mening dat de interne beheersing in 2013 op dit onderdeel tekortschoot bij [C]. (Zie hier voor onder 2.61 en 2,62.)

Een en ander is intern met het fraudepanel binnen [accountantskantoor1] geëvalueerd. Begin 2014 heeft dit panel laten weten dat het zich in de door [Y1] gekozen afwikkeling kon vinden.

Bij zijn controle in 2014, in het boekjaar waarin daadwerkelijk de vergoedingen werden uitbetaald, is hem naar aanleiding van de door hem gegeven instructies aan de componentaccountant en het door deze op dit punt gerapporteerde, gebleken dat de door hem aan het management gegeven aanbevelingen werden opgevolgd. Verdere opvolging door hem als groepsaccountant vond hij in het kader van de groepscontrole van [C] niet noodzakelijk.

5.3 De Accountantskamer overweegt ten aanzien hiervan het volgende. Standaard 600.42 en 600.43 vereisen dat de groepsaccountant significante aangelegenheden die bij de evaluatie van de werkzaamheden van de controle van een groepsonderdeel aan de orde komen, bespreekt met de accountant van het groepsonderdeel, het management van het groepsonderdeel of het management op groepsniveau, naargelang passend. Als hij tot de conclusie komt dat de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel niet volstaan, dient hij aanvullende werkzaamheden zelf uit te voeren of te laten uitvoeren door de accountants van het groepsonderdeel.

Nog daargelaten of de betreffende commissiebetalingen een significante aangelegenheid waren voor de controle van de groepsjaarrekening, blijkt uit hetgeen onder 2.62, 2.63 en 5.2 is vermeld, dat [Y1] de werkzaamheden ten aanzien van de commissiebetalingen met de accountant van het groepsonderdeel heeft besproken, advies heeft ingewonnen bij het fraudepanel en in overeenstemming met dat advies aan het management op groepsniveau heeft gerapporteerd. Tevens heeft betrokkene bij de controle 2014 op basis van de rapportage van de accountant van het groepsonderdeel vastgesteld dat de door hem gedane aanbevelingen door het management waren opgevolgd. Alles afwegende is de Accountantskamer van oordeel dat betrokkene in de gegeven omstandigheden met de door hem verrichte werkzaamheden kon volstaan.

De Accountantskamer is daarom van oordeel dat ook klachtonderdeel b ten aanzien van [Y1] ongegrond is.

Samenvatting

6.1 Het vorenstaande brengt met zich dat de klacht ten aanzien van [Y1] ongegrond is.

Klachtonderdeel a ten aanzien van [Y2] is gegrond als hiervoor omschreven. Klachtonderdeel b ten aanzien van [Y2] is ongegrond.

6.2 Nu de klacht jegens [Y2] gedeeltelijk gegrond moet worden verklaard, kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing daarover houdt zij rekening met de aard en de ernst van de verzuimen en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak voor betrokkene de maatregel van berisping passend en geboden. De Accountantskamer neemt hierbij in aanmerking dat [Y2] zich schuldig heeft gemaakt aan het wegkijken voor aanwijzingen van het niet voldoen van het management aan wet- en regelgeving en mogelijke signalen van fraude; hierdoor heeft [Y2] onvoldoende vakbekwaam en zorgvuldig gehandeld. Anderszijds is niet aannemelijk geworden dat de door [Y2] gecontroleerde jaarrekeningen niet hebben voldaan aan het wettelijk inzichtsvereiste. Ten gunste van betrokkene neemt de Accountantskamer in aanmerking dat hem niet eerder een tuchtrechtelijke maatregel is opgelegd en ook dat de onderhavige procedure lang heeft geduurd, zonder dat dit betrokkene valt aan te rekenen.

7. Beslissing

De Accountantskamer:

· verklaart ten aanzien van betrokkene [Y1] de klacht op alle onderdelen ongegrond;

· verklaart ten aanzien van betrokkene [Y2] klachtonderdeel a gegrond, zoals hiervoor vermeld, en verklaart de klacht voor het overige ongegrond;

· legt ter zake aan betrokkene [Y2] op de maatregel als bedoeld in artikel 2, eerste lid onder b. Wtra, te weten die van berisping;

· verstaat dat de AFM en de voorzitter van de Nba na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, ten aanzien van de betrokkene in kwestie, zorgen voor opname van de betreffende tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven.

Aldus beslist door mr. M.B. Werkhoven, voorzitter, mr. A.A.J. Lemain en mr. M. Aksu (rechterlijke leden) en Th. A. Verkade RA en drs. E. van Splunter RA (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 17 juni 2020, zijnde de secretaris buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen.

__________

voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Ingevolge artikel 43 Wtra kan tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld door middel van het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA Den Haag). Het beroepschrift dient de gronden van het beroep te bevatten en te zijn ondertekend.

Berichten over uw Buurt

Dienstverlening

Beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden

ECLI:NL:TACAKN:2020:42 Accountantskamer Zwolle 18/718 en 18/719 Wtra AK

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaken met de nummers 18/718 en 18/719 Wtra AK van 17 juni 2020 van