ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0327 Accountantskamer Zwolle 11/1300 Wtra AK

ECLI: ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0327
Datum uitspraak: 23-11-2012
Datum publicatie: 26-11-2012
Zaaknummer(s): 11/1300 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:
  • Klacht gegrond met berisping
  • Klacht ongegrond
Inhoudsindicatie: Deels gegronde klacht AFM over controle jaarrekening 2008 van DSB leidt tot berisping. Klachten van de AFM over de (onder verantwoordelijkheid van de betrokken accountant uitgevoerde) controle van het proces kredietverstrekking en de balanspost kredieten zijn door de Accountantskamer voor een belangrijk deel gegrond verklaard. Deze balanspost bedroeg ruim 6,8 miljard en maakte ruim 86% uit van het balanstotaal en is mitsdien een voor de controle zeer belangrijk object van onderzoek. De geconstateerde tekortkomingen in de controle hebben deels betrekking op het documenteren en deels op de uitvoering van de controle. Zo is de enige uitgevoerde lijncontrole op het proces kredietverstrekking gebrekkig vastgelegd, wordt geen (kenbare) eigen afweging gemaakt over bevindingen van de Interne Accountantsdienst (IAD) van DSB over het bestaan en de werking van interne beheersingsmaatregelen en zijn de uitkomsten van een geplande controle op correcte aanpassing van de rente en de uitkomsten van uitgevoerde hertesten van interne beheersingsmaatregelen niet vastgelegd. De uitgevoerde gegevensgerichte controlewerkzaamheden voldoen niet aan de norm. Zo blijkt uit het dossier niet dat zelfstandig een cijferbeoordeling is uitgevoerd en door de accountant geplande cijferbeoordelingen zijn niet alle uitgevoerd. De accountant heeft vooral gesteund op cijferbeoordelingen van DSB zelf zonder de redenen voor deze keuze in het dossier op te tekenen. Aannemelijk is dat er alleen een cijferbeoordeling op het totaalniveau van de post kredieten is verricht. Voorts zijn de uitkomsten van een gevolgde procedure tot het verkrijgen van saldobevestigingen ten onrechte niet door betrokkene zelf onderzocht. Al deze tekortkomingen duiden op een controle van deze balanspost die met onvoldoende diepgang en onvoldoende professioneel-kritische instelling is uitgevoerd. Met de (wel) uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft betrokkene onvoldoende controle-informatie verkregen over het bestaan van de balanspost kredieten. Een en ander impliceert overigens nog niet dàt de kredieten voor een onjuist bedrag in de jaarrekening waren opgenomen. De Accountantskamer heeft dat niet onderzocht, nu de klacht hierop niet mede was gericht. Gegeven de tekortkomingen in de controle van de balanspost kredieten heeft betrokkene vervolgens niet kunnen volstaan met het bijna geheel gegevensgericht controleren van de getroffen voorziening voor de oninbaarheid van de kredieten. De overige klachten van de AFM, namelijk over het bestaan en de waardering van de vordering van DSB op DSB Beheer, over de verwerking van de verkoop van deelnemingen door DSB aan DSB Beheer en de toelichting daarop en over de juistheid en volledigheid van de toelichting “verbonden partijen” in de jaarrekening zijn ongegrond verklaard. Ook de klacht dat de aanvaardbaarheid van de continuïteitsveronderstelling van het bestuur van DSB onvoldoende door betrokkene is beoordeeld, is ongegrond. De klacht dat betrokkene geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening had mogen afgeven is te laat ingediend en daarom buiten beschouwing gelaten.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) van 23 november 2012 in de zaak met nummer 11/1300 Wtra AK van

de STICHTING AUTORITEIT FINANCIËLE MARKTEN ,

K L A A G S T E R ,

raadslieden: mr. E.J. Bijleveld en mr. M.G. Kelder,

t e g e n

Y ,

registeraccountant,

kantoorhoudende te [plaats],

B E T R O K K E N E ,

raadsman: mr. H.J. Blaisse.

1. Het verloop van de procedure

1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder:

- het op 1 juli 2011 ingekomen klaagschrift van 30 juni 2011 met als productie het Onderzoeksrapport AFM d.d. 7 juni 2011 met bijlagen en 155 onderliggende stukken;

- het op 23 december 2011 ingekomen verweerschrift van 23 december 2011 met vier bijlagen en 114 producties;

- de brief van de Accountantskamer aan de raadslieden van partijen van 13 maart 2012;

- de brief namens betrokkene van 21 maart 2012 met de producties 115 tot en met 118.

1.2 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 23 maart 2012 waar zijn verschenen: namens klaagster, drs. M.L van der Zijde RA, plaatsvervangend hoofd afdeling toezicht accountantsorganisaties, bijgestaan door mrs. Bijleveld en Kelder voornoemd, advocaten te Utrecht, en betrokkene, bijgestaan door mr. H.J. Blaisse, advocaat te Amsterdam.

1.3 Klaagster en betrokkene hebben op genoemde zitting hun standpunten doen toelichten (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) respectievelijk toegelicht en geantwoord op vragen van de Accountantskamer.

2. De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.

2.1 Betrokkene is als extern accountant verbonden aan [accountantskantoor]. Hij heeft op 29 juni 2009 een goedkeurende verklaring afgegeven bij de jaarrekening over het boekjaar 2008 (hierna: de jaarrekening) van DSB Bank B.V. (hierna: DSB). Betrokkene was voor de eerste maal als eindverantwoordelijk accountant betrokken bij de controle van de jaarrekening van DSB. DSB was al meer dan 11 jaar cliënt van [accountantskantoor].

2.2 DSB is op 19 oktober 2009 failliet verklaard. Zij was een financiële dienstverlener die hypothecaire en consumptieve leen-, spaar- en verzekeringsproducten verstrekte aan particulieren of hiervoor bemiddelde. DSB was een organisatie van openbaar belang als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder f van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta).

2.3 De aandelen van DSB werden (indirect) gehouden door DSB Beheer B.V. (hierna: DSB Beheer), waarvan de aandelen in handen waren van de Stichting Administratiekantoor DS Beheer. Enig bestuurslid van deze Stichting was

D. S. De Raad van Bestuur van DSB bestond uit drie leden en haar raad van commissarissen uit zes leden. DSB had een interne accountantsdienst (IAD) die rechtstreeks rapporteerde aan de voorzitter van de Raad van Bestuur. Sinds augustus 2007 stond DSB onder verscherpt toezicht van De Nederlandsche Bank (DNB). De jaarrekening van DSB Beheer werd gecontroleerd door een andere externe accountant verbonden aan [accountantskantoor].

2.4 Volgens de jaarrekening over het boekjaar 2008 was het balanstotaal toegenomen van ruim € 7,5 miljard naar ruim € 7,8 miljard. De nettowinst is gedaald van iets meer dan

€ 55 miljoen naar bijna € 45,5 miljoen. De post kredieten was volgens de jaarrekening toegenomen van ruim € 5,9 miljard naar ruim € 6,8 miljard. Zij maakte 86,6% uit van het balanstotaal. De in verband met de oninbaarheid van deze kredieten getroffen voorziening bedroeg ultimo 2008 iets meer dan € 59 miljoen, zijnde 0,86% van de post kredieten. Eind 2007 beliep deze voorziening ruim € 71,5 miljoen en dat stond toen gelijk aan 1,28% van de post kredieten. DSB heeft in de loop van 2008 een aantal deelnemingen verkocht aan DSB Beheer.

2.5 Klaagster heeft naar aanleiding van het faillissement van DSB en de maatschappelijke onrust rond het verdienmodel van DSB besloten om een onderzoek in te stellen naar de controle van de jaarrekening. In dat kader heeft klaagster kennisgenomen van het controledossier inclusief de gearchiveerde versie van het elektronische dossier (GAMx), en gesproken met onder andere betrokkene. In het controledossier bevindt zich onder meer het door [accountantskantoor] gehanteerde CEAC-formulier, waarin de opdracht- en cliëntcontinuatie voorafgaande aan de onderhavige controle is vastgelegd. In dit formulier is de cliëntrelatie met DSB als ‘low risk’ gekwalificeerd en de controle als ‘high risk’. Het onderzoek van het controledossier heeft zich beperkt tot die onderdelen van de controle waar door klaagster bijzondere controlerisico’s werden onderkend. De voorlopige bevindingen uit het onderzoek die op betrokkene betrekking hebben, zijn op 30 maart 2010 aan hem toegezonden. Op 15 april 2010 heeft hij een schriftelijke reactie daarop gegeven. Een conceptrapport met voorlopige bevindingen is op 20 juli 2010 aan betrokkene gestuurd. Ook daarop heeft betrokkene schriftelijk gereageerd en wel bij brief van 15 september 2010. Het definitieve rapport onder de titel “[accountantskantoor] Accountants LLP Onderzoek DSB Bank N.V.”(hierna: het rapport) is gedateerd 7 juni 2011.

3. De klacht

3.1 Ten grondslag aan de door klaagster ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift, het rapport en de daarop door en namens klaagster ter zitting gegeven toelichting, de volgende, door de Accountantskamer deels anders gegroepeerde, (door klaagster als bevindingen aangeduide) verwijten:

a. betrokkene heeft voorafgaande aan de opdrachtcontinuatie een zestal belangrijke controlerisico’s niet onderkend en daarmee niet naar behoren beoordeeld of de opdracht tot een bedreiging leidde en of de daartegen getroffen waarborgen voldoende waren;

b. betrokkene heeft (ook) bij de planning van de controle en tijdens het uitvoeren van de controle vier van de eerder bedoelde zes controlerisico’s niet onderkend, en daardoor onvoldoende kennis over de te controleren entiteit en haar omgeving, inclusief haar beheersing verkregen;

c. betrokkene heeft bij de (planning en de uitvoering van de) controle van

1. het proces kredietverstrekking en de juistheid en volledigheid van de balanspost kredieten,

2. het proces achterstandsbeheer en de volledigheid van de post voorziening voor oninbare kredieten,

3. de juistheid en de volledigheid van de vordering op DSB Beheer, en

4. de waardering van deze vordering,

5. de juiste verwerking en de toelichting daarop van de verkoop van deelnemingen aan DSB Beheer,

6. de juistheid en de volledigheid van de toelichting verbonden partijen in de jaarrekening,

geen toereikende controle-informatie verkregen om zijn accountantsoordeel op te kunnen steunen;

d. betrokkene heeft gebruik gemaakt van de IAD zonder (voldoende) aandacht te besteden aan de positie van deze dienst, de reikwijdte van haar functie, de vaktechnische bekwaamheid van de medewerkers en de zorgvuldigheid van werken van de IAD;

e. betrokkene heeft bij de hiervoor onder c.1., c.2., c.4. en c.5. opgesomde controles de werkzaamheden van de IAD, waarop die controles mede steunden, onvoldoende beoordeeld en ook onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd om zich ervan te overtuigen dat de werkzaamheden van de IAD toereikend waren voor zijn doelstellingen;

f. betrokkene heeft de aanvaardbaarheid van de door het bestuur van DSB veronderstelde continuïteit van de bedrijfsactiviteiten (de continuïteitsveronderstelling) onvoldoende beoordeeld;

g. betrokkene heeft gezien het vorenstaande

1. de regels inzake de vakbekwaamheid van een externe accountant, waaraan hij zich op grond van artikel 25 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) en artikel 35 van het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) had moeten houden, en daarvan in het bijzonder die welke neergelegd zijn in en steunen op hoofdstuk A-130 van de Verordening Gedragscode RA’s (hierna: VGC), niet (voldoende) nageleefd, en

2. zijn goedkeurende verklaring bij de jaarrekening niet mogen afgeven.

3.2 De Accountantskamer zal het merendeel van de klachtonderdelen hierna bespreken in de volgorde die hiervoor is aangehouden. Klachtonderdeel 3.1.d. zal worden gesplitst in die zin dat de verwijten die klaagster betrokkene maakt over het gebruik maken van de werkzaamheden van de IAD bij de controles opgesomd onder 3.1.d. aan de orde zullen komen bij de bespreking van de op die controles betrekking hebbende klachtonderdelen.

4. De gronden van de beslissing

De Accountantskamer overweegt met betrekking tot de klacht en het daartegen gevoerde verweer het volgende.

4.1 Op grond van de artikelen 31 Wta en 33 Wet op de Registeraccountants ( Wet RA) is de registeraccountant, tevens zijnde externe accountant, bij het beroepsmatig handelen onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wta en de Wet RA bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

4.2 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, nu dit plaats had na 1 januari 2007 en gezien de artikelen 25 Wta juncto 35 Bta, mede worden getoetst aan de sinds deze datum vigerende VGC en daarvan in het bijzonder het (voor alle registeraccountants geldende) deel A en het (voor openbaar registeraccountants geldende) deel B1, en daarnaast aan de toepasselijke, op het fundamentele beginsel van zorgvuldigheid en deskundigheid, neergelegd in de VGC, steunende regels in de Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NVCOS), zoals deze ten tijde van belang luidden.

4.3 Daarnaast stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klaagster is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

4.4.1 De Accountantskamer zal de klachtonderdelen 3.1.a. en 3.1.b. hierna gezamenlijk te bespreken.

4.4.2 Er zijn zes omstandigheden waarop betrokkene volgens klaagster voorafgaande aan de continuatie van de opdracht niet dan wel onvoldoende acht heeft geslagen: (1) gebrek aan continuïteit in sleutelposities bij DSB, (2) de zorgen van DNB en klaagster in hun hoedanigheid van toezichthouders en het verhoogde toezicht door DNB, (3) de onderzoeken van klaagster en de daaruit voortvloeiende boetes voor het overtreden van regels gesteld bij of krachtens de Wet op het financieel toezicht, (4) de negatieve berichtgeving in de media over de bedrijfsvoering van DSB en het verdienmodel ten aanzien van koopsompolissen en de mogelijke overkreditering van consumenten, (5) de kredietcrisis en de mogelijke gevolgen daarvan voor DSB en (6) de relatie tussen DSB en DSB Beheer. Deze omstandigheden leveren ieder afzonderlijk maar ook in samenhang, een aanwijzing op voor een risico van een afwijking van materieel belang en vormen dus controlerisico’s, zo meent klaagster. Door deze niet te onderkennen heeft betrokkene ook niet beoordeeld of de opdracht leidt tot bedreigingen van niet te verwaarlozen betekenis, zoals bedoeld in artikel A-100.5 van de VGC, en zo ja, wat voor waarborgen hij had moeten treffen om deze weg te nemen of tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Klaagster heeft hierbij in het bijzonder op het oog waarborgen in de vorm van het inschakelen van andere specialisten bij de controle dan EDP-auditors. De noodzaak daarvoor blijkt volgens klaagster uit de feiten die ten grondslag liggen aan een aantal andere onderdelen van de klacht, te weten: de waardering van de voorziening voor oninbare kredieten, de waardering van de vordering op DSB Beheer en de beoordeling van de continuïteitsveronderstelling. Die noodzaak deed zich ook gevoelen met het oog op de beoordeling van de interne accountantsfunctie van DSB. Klachtonderdeel 3.1.b. houdt in dat betrokkene (ook) bij het plannen en het uitvoeren van de controle er niet zichtbaar blijk van heeft gegeven dat hij de vier eerstgenoemde omstandigheden heeft meegewogen. Zij zijn kennelijk geen reden geweest om meer kennis van DSB en haar omgeving te vergaren door aanvullende controlemaatregelen te plannen of het controleplan aan te passen. Een en ander is volgens klaagster in strijd met de regels vervat in artikel A-130.4 van de VGC, artikel B1-210.8 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200, paragraaf 14 van COS 220 en paragraaf 2 van COS 315.

4.4.3 Betrokkene heeft bij wijze van verweer tegen klachtonderdeel 3.1.a. primair aangevoerd dat klaagster miskent dat de opdrachtcontinuatie, gelet op de toepasselijke voorschriften, niet tot doel heeft na te gaan of er belangrijke controlerisico’s zijn. Bij de opdrachtcontinuatie moet (slechts) worden beoordeeld of er bedreigingen bestaan uit een oogpunt van integriteit van de opdrachtgever, de eigen onafhankelijkheid van de controlerende accountant en de deskundigheid van het opdrachtteam. Daarvan was in dit geval, zo blijkt uit het CEAC-formulier, geen sprake, aldus betrokkene. Hij heeft daarnaast uiteengezet hoe het opdrachtteam was samengesteld en welke, (veelal) aan [accountantskantoor] verbonden deskundigen beschikbaar waren. Hij heeft zich naar zijn zeggen als de voor de controleopdracht verantwoordelijke partner van [accountantskantoor] ervan overtuigd dat het opdrachtteam als geheel over de juiste capaciteiten en bekwaamheden beschikte en voldoende tijd had om de controle in overeenstemming met de vaktechnische standaarden en de door de wet- en regelgeving gestelde eisen uit te voeren. In reactie op de verwijten van klachtonderdeel 3.1.b. heeft betrokkene primair opgesomd welke controlerisico’s in de planningfase van de controle zijn onderkend als ‘inherent’ of ‘significant’. Klaagster heeft volgens betrokkene verzuimd duidelijk te maken welke (grotere of andere) risico’s nu precies voortvloeiden uit de omstandigheden die zij op het oog heeft en welke aanvullende controlemaatregelen vanwege deze omstandigheden gepland dan wel uitgevoerd hadden moeten worden. Subsidiair blijkt volgens betrokkene uit het controledossier afdoende dat hij bij de planning en/of tijdens het uitvoeren van de controle kennis droeg of kreeg van de geschetste omstandigheden. Hij heeft vervolgens uiteengezet dat deze omstandigheden geen risico’s voor afwijkingen van materieel belang opleverden die noopten tot andere dan de ingezette controlemaatregelen.

4.4.4 De Accountantskamer is van oordeel dat uit de bepalingen van hoofdstuk B1.210 van de VGC en uit de op artikel A-130.7 van de VGC steunende controle- en overige standaarden (NVCOS) niet voortvloeit dat betrokkene in de omstandigheden, opgesomd onder 4.4.2, reden(en) had moeten vinden om de relatie met DSB niet te continueren en de opdracht niet voort te zetten. Klaagster heeft immers niet gesteld dat het hier gaat om omstandigheden in relatie tot het bestuur van DSB en/of haar activiteiten die bedreigingen (kunnen) opleveren voor de integriteit van betrokkene of diens professioneel gedrag. Van betrokkene kon dan ook niet verlangd worden dat hij van (een of meer van) deze omstandigheden (al) in het CEAC-formulier melding had gemaakt. Ter zitting is namens klaagster verduidelijkt dat zij niet de opvatting is toegedaan dat de door haar aangevoerde omstandigheden van invloed waren of konden zijn op de onafhankelijkheid van betrokkene. Of in die invloed een beletsel was gelegen voor continuering van de opdracht kan dan ook onbesproken blijven. Klaagster heeft tegenover het verweer van betrokkene nagelaten te stellen welke specialist(en) betrokkene ook nog in zijn team had moeten opnemen of had moeten raadplegen met het oog op de controle van de specifieke balansposten die klaagster noemt of met het oog op de controle van de continuïteitsveronderstelling en de beoordeling van de IAD.

Gezien het vorenstaande treft klachtonderdeel 3.1.a. geen doel. Voor klachtonderdeel 3.1.b. geldt hetzelfde. Klaagster heeft het gemotiveerde betoog van betrokkene dat de vier eerstgenoemde omstandigheden geen grond opleverden voor (het plannen van) aanvullende controlemaatregelen immers niet of onvoldoende weersproken. Aldus is van strijd met de regels vervat in de hiervoor onder 4.4.2 vermelde bepalingen geen sprake. Daaruit volgt dat klachtonderdelen 3.1.a. en 3.1.b. ongegrond moeten worden verklaard.

4.5.1 Onder verwijzing naar het bepaalde in artikel A-130.4 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200 en paragraaf 11 van COS 610 stelt klaagster ter onderbouwing van klachtonderdeel 3.1.e. dat betrokkene een beoordeling had moeten uitvoeren van de interne accountantsfunctie van DSB op basis van onderzoek naar de positie van de IAD binnen de organisatie, de reikwijdte van de functie, de vaktechnische bekwaamheid van de binnen de IAD werkzame personen en van de zorgvuldigheid van werken van de IAD. Klaagster heeft vastgesteld dat dit niet is gebeurd aangezien in het controledossier geen andere vastleggingen zijn aangetroffen dan een overzicht van de (wijzigingen in de) personele samenstelling van de IAD in 2008.

Betrokkene heeft in zijn verweerschrift allereerst verwezen naar het Audit Strategy Memorandum (ASM) waarin is vermeld dat het steunen op werkzaamheden van de IAD mogelijk wordt gemaakt door “de opzet van de IAD, de ervaringen uit het verleden en de deskundigheid van medewerkers van DSB”. Verder stelt betrokkene vast dat klaagster kennelijk aansluiting zoekt bij het bepaalde in paragraaf 13 van COS 610. Hij wijst erop dat deze paragraaf niet vetgedrukt is en dus geen beschrijving van essentiële werkzaamheden bevat. Overigens is van schending van deze bepaling geen sprake. De IAD viel immers rechtstreeks onder de verantwoordelijkheid van de voorzitter van de Raad van Bestuur van DSB en rapporteerde alleen aan het bestuur. Ook in het Internal Control and Fraud Considerations-formulier en in een bespreking met de IAD op 3 november 2008 is aandacht besteed aan de positie van deze dienst. Er is vastgesteld dat de IAD ook voor het jaar 2008 een controleplan had opgesteld om na te gaan welke processen/projecten risicovol zijn voor de interne beheersing van DSB. Dit plan is voor de aanvang van de controlewerkzaamheden met de IAD besproken. Uiteraard heeft het opdrachtteam kennis genomen van alle door de IAD uitgebrachte rapportages. Aan de hand van de notulen van vergaderingen van de Raad van Bestuur van DSB is nagegaan of de aanbevelingen van de IAD door het bestuur van DSB werden opgevolgd. Bij het opdrachtteam was bekend dat de IAD naar aanleiding van het in 2007 ingestelde verhoogde toezicht de IAD tweewekelijks aan de voorzitter van de Raad van Bestuur rapporteerde. Met het in 2008 aangestelde nieuwe hoofd van de IAD waren bij de controle van de jaarrekening over 2007 positieve ervaringen opgedaan. In september 2008 zijn er twee registeraccountants toegetreden tot de IAD. De dienst was in oktober 2008 vrijwel volledig bezet. In het verslag van de hiervoor bedoelde bespreking met de IAD op 3 november 2008 is vastgelegd hoeveel ervaring de medewerkers hadden en op welke vlakken hun deskundigheid lag. Zowel in het ASM als in de schriftelijk vastgelegde werkafspraken met de IAD is voorzien in beoordelingen van (samengevat) werkprogramma’s en rapportages van de IAD en het uitvoeren van hertesten.

4.5.2 Op grond van paragraaf 11 van COS 610 diende betrokkene bij een controle als de onderhavige een boordeling uit te voeren van de interne accountantsfunctie. COS 610 schrijft niet voor welke criteria daarbij aangelegd moeten worden. Tegen deze achtergrond en gelet op het verweer van betrokkene, zijn er geen aanknopingspunten voor het oordeel dat betrokkene de voorgeschreven beoordeling in het geheel niet heeft uitgevoerd en te weinig voor het oordeel dat hij daarbij in onvoldoende mate heeft stil gestaan bij de verschillende aspecten die klaagster noemt. Daaruit volgt dat dit klachtonderdeel ongegrond is. Het vorenstaande laat onverlet dat het de voorkeur had verdiend dat in het controledossier op een meer gestructureerde wijze verslag was gedaan van de uitkomst van de uitgevoerde beoordeling van de interne accountantsdienst van DSB.

4.6.1 Bij de beoordeling van klachtonderdeel 3.1.c.1., de controle van het proces kredietverstrekking en de balanspost kredieten, en klachtonderdeel 3.1.e., voor zover dit deze controle betreft, stelt de Accountantskamer voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat betrokkene ten behoeve van deze controle zeven interne beheersingsmaatregelen in het proces kredietverstrekking heeft onderkend. Het opdrachtteam heeft met het oog op de vaststelling van het bestaan en de werking van deze maatregelen een lijncontrole van één hypotheekverstrekking en proceduretests uitgevoerd. In voorkomende gevallen is daarbij gebruik gemaakt van werkzaamheden van de IAD. Deze dienst heeft 36 kredietverstrekkingen gecontroleerd en het opdrachtteam heeft vijf daarvan aan een hertest onderworpen. Naast deze systeemgerichte controlewerkzaamheden zijn gegevensgerichte controlewerkzaamheden verricht.

4.6.2 In de verkorte weergave van de bevindingen van klaagster, die onderdeel uitmaakt van het rapport, is klachtonderdeel 3.1.c.1 als volgt toegelicht: “Uit de feiten (…) blijkt dat [betrokkene] door de verrichte werkzaamheden geen, althans zeer beperkte controlezekerheid heeft verkregen over het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces kredietverstrekking en aldus (…) geen controle-informatie heeft verkregen over het bestaan van de kredieten. Uit de feiten blijkt tevens dat de externe accountant door de verrichte gegevensgerichte controlewerkzaamheden geen, althans zeer beperkte controle-informatie heeft verkregen over het bestaan van de kredieten. (…)”. Daaruit volgt, zo meent klaagster, dat betrokkene de controle van het proces kredietverstrekking en de balanspost kredieten niet met de vereiste diepgang en de vereiste professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd en dat hij geen toereikende controle-informatie heeft verkregen om in staat te zijn redelijke conclusies te trekken over de post kredieten. Klachtonderdeel 3.1.e. wordt in diezelfde verkorte weergave als volgt toegelicht: “(…) uit de feiten blijkt dat [betrokkene] niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en met onvoldoende diepgang de werkzaamheden van de IAD heeft geëvalueerd en zich er niet van heeft overtuigd dat de werkzaamheden van de IAD toereikend zijn voor zijn controledoelstellingen omdat hij (…) niet heeft beoordeeld wat de invloed is van de bevindingen en conclusie van de IAD inzake het proces kredietverstrekking (…)”. Aldus heeft betrokkene volgens klaagster in strijd gehandeld met de regels vervat in artikel A-130.4 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200, paragraaf 2 van COS 500 en de paragrafen 11 en 16 van COS 610.

De Accountantskamer zal hierna de (door klaagster als feiten aangeduide) verwijten waarop deze klachtonderdelen stoelen achtereenvolgens bespreken.

4.6.3 Met betrekking tot de vastlegging in het controledossier van de conclusies van de uitgevoerde lijncontrole heeft klaagster het volgende aangevoerd. Er is door betrokkene wel geconcludeerd dat de interne beheersingsmaatregelen in het proces kredietverstrekking bestaan, maar uit het betreffende document blijkt niet van welke van die maatregelen het bestaan daadwerkelijk is vastgesteld. In een ander document dat zich in het controledossier bevindt, valt te lezen dat een arbeidsovereenkomst ontbreekt die wel in het dossier (van DSB) aanwezig had moeten zijn omdat de betreffende persoon nog niet langer dan een jaar in dienst is. Betrokkene heeft volgens klaagster verzuimd te beoordelen wat de invloed van deze bevinding is op de controle van de post kredieten.

Bij wijze van verweer tegen het eerste feit heeft betrokkene aangevoerd dat in het elektronisch dossier is opgesomd welke interne beheersingsmaatregelen zijn onderkend en gecontroleerd. Dit verweer wordt verworpen. De opsomming van onderkende en gecontroleerde interne beheersingsmaatregelen en de aanduiding “Tested” in een van de volgende kolommen zegt op zichzelf niets over het bestaan van deze maatregelen. Betrokkene heeft niet betwist dat hij de invloed van het ontbreken van de arbeidsovereenkomst niet heeft beoordeeld. Hij meent dat klaagster niet duidelijk heeft gemaakt wat de relevantie is van dit verwijt voor de jaarrekeningcontrole en aldus niet aan haar stelplicht voldoet. Verder heeft hij erop gewezen dat het opdrachtteam niet de arbeidsovereenkomst maar de salarisstrook heeft opgevraagd en dat daaruit afdoende blijkt van het bestaan van de arbeidsrelatie en de hoogte van het salaris. Dat moge juist zijn, het laat de kern van dit verwijt onverlet. Als er bij de uitgevoerde lijncontrole is geconstateerd dat er een stuk ontbrak en daarbij wordt vermeld dat het niet had mogen ontbreken, dan wordt deze constatering zinloos als niet vervolgens onder ogen wordt gezien wat het effect is of kan zijn van deze constatering. Dat klemt te meer nu de lijncontrole maar op één hypotheekverstrekking betrekking had. Daarmee is de tegenwerping van betrokkene dat klaagster nalaat de relevantie van het verwijt duidelijk te maken ook genoegzaam weerlegd. Dat neemt niet weg dat betrokkene met verwijzing naar door hem overgelegde producties aannemelijk heeft gemaakt dat het opdrachtteam wel heeft vastgesteld dat binnen DSB was onderkend dat vanwege de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd de betrokken klant slechts voor een gemaximeerd hypotheekkrediet in aanmerking kon komen. Niettemin is de Accountantskamer gezien het vorenstaande van oordeel dat de onderhavige lijncontrole op de twee punten die klaagster noemt, gebrekkig is vastgelegd. Daaruit blijkt dat de opdracht in zoverre niet met voldoende diepgang is uitgevoerd. Een van deze gebreken geeft ook blijk van een onvoldoende professioneel-kritische instelling die vergt dat de accountant kenbaar oog heeft voor het (mogelijke) gevolg van een bevinding.

Een en ander brengt mee dat dit klachtonderdeel 3.1.c.1. in zoverre gegrond is.

4.6.4 Ook aan de uitvoering van de lijncontrole schort volgens klaagster het een en ander. Zo bevat het controledossier volgens klaagster informatie op grond waarvan getwijfeld kan worden aan de bevoegdheid van de medewerkster van DSB van de afdeling Bancaire Processen die de gecontroleerde offerte heeft ondertekend. In het controledossier ontbreekt daarnaast de constatering dat bij de beoordeling van de gecontroleerde kredietaanvraag in mei 2008 niet de vanaf april 2008 beleidsmatig bepaalde woonquote (die quote is van belang met het oog op de berekening van de maximale kredietverstrekking) is gehanteerd. Tot slot is in het controledossier wel een bevoegdhedenmatrix opgenomen, waaruit blijkt dat degene die het acceptatieformulier heeft ondertekend daartoe bevoegd was, maar blijkt uit deze matrix niet per welke datum deze van kracht is en of zij aansluit op een door de Raad van Bestuur van DSB geautoriseerd bevoegdhedenoverzicht. Daarmee staat dus niet vast dat het betreffende formulier door een daartoe bevoegde persoon is ondertekend, aldus klaagster. Een en ander doet, zo meent klaagster, twijfel rijzen over de vraag of het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen rond het proces kredietverstrekking wel is vastgesteld.

Betrokkene heeft in zijn verweer erop gewezen dat de informatie die volgens klaagster twijfel oproept aan de bevoegdheid van de medewerkster die de gecontroleerde offerte heeft ondertekend, betrekking heeft op de acceptatie van kredietaanvragen en niet op de contractverwerking door de afdeling Bancaire Processen waaraan de betreffende medewerkster is verbonden. Deze afdeling verstuurt offertes onder voorbehoud van goedkeuring door medewerkers van een andere afdeling. De betreffende informatie is dus niet relevant voor de vaststelling van het bestaan van de bevoegdheid. Bovendien heeft het opdrachtteam op basis van een e-mailbericht van het hoofd van de afdeling Bancaire Processen vastgesteld dat de betreffende medewerkster bevoegd was om de offerte namens DSB te ondertekenen.

Deze laatste stelling is niet betwist. Zonder nadere toelichting die ontbreekt, valt dan ook niet in te zien wat de relevantie is van de informatie betreffende de bevoegdheid tot acceptatie voor het bestaan van de bevoegdheid tot ondertekening.

Het opdrachtteam heeft, zo stelt betrokkene verder onder verwijzing naar twee producties, wel onderkend dat de woonquote was gewijzigd, maar die wijziging was in dit geval niet relevant omdat voor de beoordeling het eerste contactmoment bepalend was en dat lag voor het tijdstip waarop de woonquote is aangepast.

Ook dit verweer is onbestreden gebleven.

Betrokkene heeft het derde in deze alinea aan de orde gestelde verwijt afdoende weerlegd met een verwijzing naar een stuk waaruit blijkt sinds wanneer de medewerker die het acceptatieformulier heeft ondertekend, zijn functie bekleedde en naar een stuk van DSB van diezelfde datum waarin diens bevoegdheid tot ondertekening van het acceptatieformulier wordt bevestigd.

Gezien het vorenstaande is klachtonderdeel 3.1.c.1. in zoverre ongegrond.

4.6.5.1 Met betrekking tot het gebruik maken van de werkzaamheden van de IAD bij de controle van het proces kredietverstrekking verwijt klaagster in klachtonderdeel 3.1.e. betrokkene onder meer dat hij niet heeft vastgelegd wat zijn oordeel is over de bevindingen van de IAD. Dat had volgens haar wel gemoeten in aanmerking nemend dat de IAD in haar rapport van februari 2009 op basis van deze bevindingen “de opzet en bestaan van de werking van de beheersmaatregelen van het acceptatieproces (…) als onvoldoende” kwalificeert. Ook een beoordeling van de invloed van een zestal bevindingen van de IAD in dit rapport op de controle van deze post had volgens klaagster in het controledossier niet mogen ontbreken. Uit dit dossier blijkt evenmin dat betrokkene heeft vastgesteld dat de IAD alle door hem geselecteerde beheersingsmaatregelen daadwerkelijk heeft getest.

Betrokkene heeft dit laatste gemotiveerd en afdoende betwist met een verwijzing naar een overzicht in het elektronisch dossier waarin is vastgelegd welke interne beheersingsmaatregelen de IAD heeft getest en welke beheersingsmaatregelen aan een hertest zijn onderworpen. Betrokkene heeft daarnaast erop gewezen dat klaagster onvermeld laat dat de IAD ook constateert dat de acceptatie en de controle in vergelijking tot het voorgaande jaar “significant is verbeterd.” De hiervoor geciteerde conclusie van de IAD is bovendien gebaseerd op één bevinding van de IAD (van de hiervoor bedoelde zes) die door het management van DSB niet wordt onderschreven. Deze bevinding stoelde op één geval (van een niet geregistreerde en gemotiveerde afwijking(scode) van de acceptatiecriteria). Het management heeft ook gewezen op de verbeterde motivering in geval van afwijkingen. Het opdrachtteam heeft van deze opmerkingen van het management kennisgenomen. Betrokkene meent verder dat klaagster niet aan haar stelplicht voldoet door niet toe te lichten wat de relevantie van de hiervoor bedoelde bevindingen van de IAD is en evenmin waarom betrokkene deze bevindingen had moeten beoordelen. Subsidiair heeft betrokkene onder verwijzing naar een groot aantal in het verweerschrift opgesomde gegevens gesteld dat deze bevindingen niet van belang waren voor de jaarrekeningcontrole. Uit deze gegevens volgt (samengevat) dat de risico’s die door de IAD zijn gesignaleerd zich bij de gecontroleerde kredietverstrekkingen niet hebben voorgedaan. Betrokkene heeft in zijn antwoord op een van de aan hem door de Accountantskamer bij haar brief van 13 maart 2012 voorgelegde vragen erkend dat hij de hiervoor bedoelde gegevens niet in zijn dossier heeft vastgelegd. Dat was ook niet nodig, aldus betrokkene, omdat ze niet relevant waren dan wel geen effect hadden op de controle van de jaarrekening. Bovendien hoeft niet elke overweging zijns inziens te worden vastgelegd.

4.6.5.2 De Accountantskamer stelt bij haar oordeel voorop dat het merendeel van de hiervoor bedoelde bevindingen van de IAD ziet op het (risico van het) ontbreken van of (het risico van) misbruik van bevoegdheden dan wel op het ontbreken van stukken in het dossier. Zowel de aard van deze bevindingen als de (mede) daarop stoelende conclusie van de IAD vergt nu het hier gaat om de systeemgerichte controle van een zeer belangrijke balanspost, welke controle ook nog eens voor een deel op deze bevindingen steunt, dat daaraan in het controledossier expliciet aandacht wordt besteed. Anders gezegd en daarmee ingaand op een ter zitting gevoerd verweer: in dit licht bezien waren de bevindingen van de IAD wel degelijk van belang voor de jaarrekeningcontrole. Daaruit volgt dat van betrokkene zonder meer verlangd had kunnen worden dat hij (al) in het controledossier melding had gemaakt van alle gegevens die hij naar zijn zeggen in zijn beoordeling heeft betrokken (en aan zijn verweer ten grondslag heeft gelegd) om daarmee (zoals hij in zijn verweerschrift wel heeft gedaan) duidelijk te maken dat hij in afwijking van de conclusie van de IAD van mening was dat de door de IAD geteste interne beheersingsmaatregelen wel het beoogde effect hadden. Gezien het vorenstaande moet van het gebruik maken van de werkzaamheden van de IAD bij de controle van het proces kredietverstrekking worden gezegd dat de beoordeling van deze werkzaamheden gebrekkig is vastgelegd. Daaruit blijkt dat de opdracht (ook) in zoverre niet met voldoende diepgang is uitgevoerd. Dit verzuim duidt ook op een onvoldoende professioneel-kritische instelling die vergt dat de accountant er blijk van geeft dat hij de waarde van verkregen controle-informatie (kritisch) heeft beoordeeld. In zoverre is dit klachtonderdeel 3.1.e. dan ook gegrond.

4.6.6.1 Volgens klaagster is betrokkene ook tekortgeschoten in zijn controle voor zover deze strekte tot vaststelling van de werking van verscheidene van de door hem onderkende interne beheersingsmaatregelen. Van betrokkene had verwacht mogen worden, aldus klaagster, dat hij had vastgelegd welke controlewerkzaamheden hij heeft uitgevoerd met het oog op de vaststelling van de werking van de interne beheersingsmaatregelen “autorisatie en invoer van rentewijzigingen in VSF” (een van de subadministraties voor de registratie van kredieten), welke aspecten van deze interne beheersingsmaatregelen hij heeft getoetst en voorts dat hij een beoordeling had gemaakt van in het controledossier met pen bijgeschreven opmerkingen die door klaagster worden opgevat als verklaringen voor gevonden afwijkingen. Klaagster noemt in dit verband: “klant dood, dus ingelost”, “terugwerkende kracht veranderd”, “2007 op 0 gezet, is verkocht” en “actierente goed verwerkt”. Betrokkene had bij zijn controle van de werking van de interne beheersingsmaatregel “autorisatie wijziging acceptatierichtlijnen door directie” ook moeten vaststellen dat de gewijzigde acceptatierichtlijnen daadwerkelijk en tijdig worden nageleefd bij de acceptatie van kredietaanvragen. Controle van de werking van de interne beheersingsmaatregel “formele bevoegdhedenmatrix autorisatie kredietaanvragen (inclusief controle naleving)” vergde volgens klaagster ook dat was vastgesteld of er gedurende het boekjaar wijzigingen van de matrix zijn geweest, welke acceptatiebevoegdheden op welk moment van het jaar van kracht waren en of DSB waarborgt dat medewerkers van DSB de matrix en wijzigingen daarin ook daadwerkelijk en tijdig naleven bij de acceptatie van kredietaanvragen.

Betrokkene heeft in zijn verweerschrift aangevoerd dat hij waar het gaat om de interne beheersingsmaatregel “autorisatie en invoer van rentewijzigingen in VSF” wel heeft vastgelegd welke controlewerkzaamheden hij heeft verricht en welke interne beheersingsmaatregelen hij heeft getoetst. Zijn werkzaamheden hebben volgens plan bestaan uit het selecteren van 25 rentecontracten waarvan de rentevaste periode in 2008 is vervallen en het vaststellen dat de rente tijdig en juist is aangepast. De weerslag daarvan is neergelegd in een document in het elektronisch dossier dat kolommen met gegevens bevat van de 25 geselecteerde contracten met in de laatste kolom achter elk contract een ‘vinkje’ onder het kopje “rentewijziging in VSF”. Onder deze kolommen staat als conclusie: “Werking AO/IC omtrent renteprolongatie in VSF vastgesteld”. In het controledossier staan, anders dan klaagster meent, geen verklaringen voor geconstateerde afwijkingen, aldus betrokkene, maar wordt (slechts) melding gemaakt van verscheidene situaties waarin van een rentewijziging geen sprake is geweest. Het verwijt ten aanzien van de controle van de werking van de interne beheersingsmaatregel “autorisatie wijziging acceptatierichtlijnen door directie” waar het gaat om de tijdige en juiste naleving van gewijzigde acceptatierichtlijnen is zonder grond, want het opdrachtteam heeft bij deze controle gesteund op werkzaamheden van de IAD neergelegd in het onder 4.6.5.1 vermelde rapport van februari 2009. Het opdrachtteam heeft de door de IAD uitgevoerde proceduretest op de naleving van het kredietverstrekkingproces, waaronder ook de naleving van de acceptatierichtlijnen, opnieuw getest. Datzelfde is gebeurd bij de controle van de derde hier aan de orde zijnde beheersingsmaatregel “formele bevoegdhedenmatrix autorisatie kredietaanvragen (inclusief controle naleving)”. Dat de werking van deze maatregel door de IAD is getest, is door de IAD zelf vastgelegd. Het opdrachtteam heeft vervolgens in het elektronisch dossier vastgelegd dat een hertest is uitgevoerd. Hieruit blijkt dat de betrouwbaarheid van de werkzaamheden van de IAD is vastgesteld, aldus betrokkene.

4.6.6.2 De Accountantskamer stelt vast dat klaagster niet betwist dat in het elektronisch dossier achter opsommingen van gegevens van 25 geselecteerde contracten ‘vinkjes’ zijn gezet onder het kopje “rentewijziging in VSF”. Uit deze vastlegging blijkt echter niet dat ook is vastgesteld, zoals betrokkene zich naar zijn zeggen ten doel had gesteld, dat de rente juist was aangepast. Alleen die vastlegging kan dan ook de conclusie die daaronder staat: “Werking AO/IC omtrent renteprolongatie in VSF vastgesteld” niet dragen. Daarvan uitgaande heeft klaagster terecht geconstateerd dat betrokkene heeft verzuimd vast te leggen van welke aspecten van de interne beheersingsmaatregel “autorisatie en invoer van rentewijzigingen in VSF” hij de werking heeft getoetst. Van betrokkene had verder naar het oordeel van de Accountantskamer gevergd kunnen worden dat hij in het controledossier had vastgelegd wat de strekking was van de opmerkingen die klaagster op het oog heeft, omdat daaruit niet zonder meer valt af te leiden dat het gaat om situaties waarin van een rentewijziging geen sprake is geweest.

Met betrekking tot de controle van de werking van de interne beheersingsmaatregelen “autorisatie wijziging acceptatievoorstellen door directie” en “formele bevoegdheden-matrix autorisatie kredietaanvragen (inclusief controle naleving)” stelt de Accountantskamer vast dat klaagster niet heeft betwist dat betrokkene met het oog op deze controle twee door de IAD uitgevoerde testen heeft onderworpen aan een hertest. Klaagster heeft evenmin weersproken wat de reikwijdte was van de testen die de IAD heeft uitgevoerd. De enkele vastlegging dat hertesten zijn uitgevoerd kan mogelijk nog wel dienen om te staven dat die testen zijn uitgevoerd maar uit alleen die vastleggingen blijkt niet wat de uitkomsten waren van de beide hertesten. In aanmerking nemend dat een opdracht met voldoende diepgang moet worden uitgevoerd en dat in het bijzonder controle-informatie die is verkregen van de te controleren entiteit kritisch moet worden beoordeeld, had van betrokkene verwacht mogen worden dat hij die uitkomsten en zijn oordeel daarover expliciet in het controledossier had vastgelegd. Gezien het voorgaande is dit klachtonderdeel 3.1.c.1. juncto 3.1.e. ook waar het ziet op de controlewerkzaamheden met het oog de vaststelling van de werking van de drie hier aan de orde zijnde interne beheersingsmaatregelen gegrond.

4.6.7.1 Ook aan de gegevensgerichte controlewerkzaamheden in het kader van de controle van het bestaan en de volledigheid van de balanspost kredieten kleven naar de mening van

klaagster tekortkomingen. Die zullen hierna achtereenvolgens besproken worden.

4.6.7.2 De eerste tekortkoming bestaat volgens klaagster hierin dat betrokkene, gelet op de in het controledossier aanwezige aansluitingsdocumenten, niet heeft vastgesteld dat de saldi uit onderliggende subadministraties niet aansluiten op het grootboek.

Betrokkene heeft bij het verweerschrift een ten behoeve van deze zaak opgesteld stuk gevoegd waaruit kan worden opgemaakt dat het saldo van de consolidatiestaat afwijkt van de saldi van een aantal subadministraties en een verklaring gegeven voor het grootste deel van dit verschil. De Accountantskamer ziet geen reden om aan te nemen dat betrokkene een en ander niet al tijdens de controle heeft vastgesteld. Betrokkene heeft echter niet gesteld dat deze bevindingen ook in het controledossier waren vastgelegd. Nu het bij een controle als de onderhavige voor zich spreekt dat dit wel was gebeurd, getuigt deze gebrekkige vastlegging van een met onvoldoende diepgang uitgevoerde controle. Ook de professioneel-kritische instelling waarmee controle-informatie moet worden beoordeeld vergde vastlegging van deze bevindingen. Klachtonderdeel 3.1.c.1. is derhalve ook in zoverre gegrond.

4.6.7.3 De tweede door klaagster aan de orde gestelde gegevensgerichte controlemaatregel is de uitgevoerde cijferbeoordeling van de post kredieten. Volgens de planning in het controledossier had betrokkene zich voorgenomen: “Cijferbeoordeling op de post kredieten in totaal, per kredietsoort, de verdeling van de kredietsoorten en de aflossingsratio.” Volgens klaagster heeft betrokkene niet gedaan wat hij zich had voorgenomen, aangezien uit de vastleggingen van de uitgevoerde werkzaamheden niet blijkt dat betrokkene factoren zoals die welke worden opgesomd in COS 520 paragraaf 12 en uitgewerkt in de paragrafen 12a. tot en met 12f. van diezelfde COS, in zijn overwegingen heeft betrokken. Meer specifiek ontbreken overwegingen met betrekking tot de verbanden tussen de gevonden gegevens en zijn verwachting hieromtrent en overwegingen met betrekking tot de cijferbeoordelingen en informatie uit andere detailcontroles op de post kredieten. Er is ook geen beoordeling aangetroffen over de vergelijkbaarheid van de beschikbare gegevens. Vastgelegd is evenmin in hoeverre betrokkene zijn verwachting om een afwijking van materieel belang te onderkennen voldoende nauwkeurig kan bepalen en welk verschil van de werkelijkheid ten opzichte van de verwachting aanvaardbaar is. Uit het controledossier kan wel worden opgemaakt dat betrokkene uitsluitend kennis heeft genomen van door DSB opgestelde rapportages. Als uit de cijferanalyse significante afwijkingen waren gebleken, had betrokkene nader onderzoek dienen in te stellen. Dat hij dit heeft gedaan, kan uit het controledossier niet worden opgemaakt. Met de uitgevoerde (gegevensgerichte) controlewerkzaamheden heeft betrokkene dan ook geen controle-informatie verkregen over het bestaan van de kredieten, aldus de conclusie van klaagster.

Betrokkene heeft zich tegen deze verwijten als volgt verweerd. Hij heeft erop gewezen dat COS 500 paragraaf 12 niet vetgedrukt is en dus alleen strekt ter toelichting op grondslagen en essentiële werkzaamheden. Naar zijn mening was het bij een complexe organisatie als DSB doelmatig om gebruik te maken van gegevensgerichte analyses en rapportages van de entiteit zelf, omdat deze in functiescheiding tot stand waren gekomen. Van deze analyses heeft hij de bruikbaarheid beoordeeld en in samenhang daarmee notulen van het bestuur en andere organen van DSB doorgenomen teneinde de cijferanalyses in het juiste perspectief te plaatsen. De betrouwbaarheid van de gegevens heeft hij al in het kader van de interimcontrole 2008 beoordeeld aan de hand van controles van tussentijdse managementinformatie. De als onderdeel van deze controles vastgestelde aansluitingen zijn ook per ultimo 2008 vastgesteld. Ook is acht geslagen op de ervaringen bij de controles van eerdere jaarrekeningen, waarbij geen onjuistheden van materieel belang zijn geconstateerd in interne managementrapportages. Er is verder gesteund op een uitgevoerde lijncontrole van opzet en bestaan van interne beheersingsmaatregelen rond het proces Financial Statement Closing Proces (FSCP) waaronder het aansluiten van de managementrapportages met de administratie. Volgens betrokkene heeft hij wel overwogen of hij een voldoende nauwkeurige verwachting kon bepalen om een afwijking van materieel belang te onderkennen en geconcludeerd dat dit het geval was gegeven de interne aansturing van de organisatie en de afdelingen die bij het samenstellen van de informatie betrokken waren. Bovendien is overwogen dat de ontwikkeling van het interestresultaat in relatie tot de kredietverlening in overeenstemming was met de verwachting van het opdrachtteam. Het verschil tussen geregistreerde bedragen en verwachte bedragen was volgens betrokkene aanvaardbaar gelet op de uitgevoerde cijferbeoordelingen van iedere jaarrekeningpost, aangevuld met detailcontroles en/of achterliggende informatie ter staving van beweringen van het management van DSB. De conclusies die zijn getrokken uit de uitgevoerde beoordelingen van de analyses en rapportages inzake de post kredieten van DSB zelf zijn neergelegd in het Summary Review Memorandum (SRM), zo heeft betrokkene hieraan toegevoegd in antwoord op een vraag van de Accountantskamer in haar brief van 13 maart 2012. Naar aanleiding van deze vraag zijn van de kant van betrokkene ook de producties 115 tot en met 117 overgelegd.

4.6.7.4 De Accountantskamer stelt (met klaagster) vast dat op bladzijde 10 van het SRM met betrekking tot de post kredieten is vermeld: “De toename van de kredietportefeuille is het gevolg van reguliere productie in combinatie met lagere aflossingen ten opzichte van 2007. De productie bedraagt in 2008 ca. € 2 miljard. (…).” Noch op die bladzijde noch op enige andere in het SRM is vastgelegd welke gegevens en overwegingen ten grondslag liggen aan deze gevolgtrekkingen over de grotere omvang van de kredietportefeuille. Uit deze vermelding blijkt ook niet dat betrokkene ter onderbouwing daarvan zelfstandig een cijferbeoordeling heeft uitgevoerd, laat staan (klaagster heeft dat terecht geconstateerd) dat betrokkene de cijferbeoordelingen die hij had gepland, heeft uitgevoerd. Gelet op het hiervoor weergegeven verweer van betrokkene gaat de Accountantskamer ervan uit dat de hiervoor bedoelde gevolgtrekkingen in het SRM vooral steunen op beoordelingen van cijfers of gegevens afkomstig van DSB zelf. Betrokkene heeft echter niet gesteld dat in het controledossier is vastgelegd wat deze cijferbeoordelingen behelsden. Hij heeft evenmin gesteld dat hij in zijn dossier heeft vastgelegd dat hij het bij een entiteit als DSB doelmatig heeft geacht om bij zijn cijferbeoordelingen hoofdzakelijk te steunen op cijferanalyses en rapportages, afkomstig van DSB zelf vanwege het feit dat de analyses en rapportages in functiescheiding tot stand waren gekomen, nog daargelaten de (door de klacht niet opgeworpen) rechtsvraag of bij een balanspost van een dergelijke belangrijke aard eigen cijferbeoordelingen achterwege zouden mogen worden gelaten. Op productie 115 (aangeduid als een analyse van de renteopbrengsten op de portefeuille ten opzichte van de begroting) zijn met pen aantekeningen gemaakt maar daaruit valt niet op te maken hoe is onderzocht dat de renteopbrengsten in lijn liggen met de begroting en evenmin op grond waarvan is geoordeeld dat de verschillen aanvaardbaar en verklaarbaar zijn. Gesteld noch gebleken is dat er cijferbeoordelingen zijn uitgevoerd voor relevante, te onderscheiden onderdelen van de post kredieten, zodat aangenomen moet worden dat er alleen een cijferbeoordeling op het totaalniveau van de post kredieten heeft plaatsgevonden. Gezien al het vorenstaande moet worden vastgesteld dat de vastlegging van de (beoordeling van) de controle-informatie waarop betrokkene heeft gesteund, uiterst gebrekkig is. Deze gebreken geven blijk van een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Vanwege deze gebreken moet over dit onderdeel van de controle worden geoordeeld dat zij met onvoldoende diepgang is uitgevoerd. Een en ander klemt te meer gegeven het belang van deze balanspost. De slotsom moet dan ook luiden dat het hier aan de orde zijnde klachtonderdeel 3.1.c.1. juncto 3.1.e. ook in zoverre gegrond is.

4.6.7.5 Klaagster stelt in dit kader vervolgens dat (de beoordeling van) de uitkomsten van een uitgevoerde procedure strekkend tot het verkrijgen van saldobevestigingen in velerlei opzichten gebrekkig is vastgelegd in het controledossier. Daarover is op bladzijde 19 van het SRM vermeld: “Conform voorgaande jaren zijn door DSB Bank negatieve saldobevestigingen verstuurd aan kredietnemers. In geval zij niet akkoord waren, hebben wij de reacties beoordeeld en aan DSB Bank verstrekt voor verdere afhandeling. In het algemeen kan worden gesteld dat de confirmatieprocedure juist heeft gewerkt en dat het saldo uitstaande kredieten juist is. De reacties van cliënten zijn over het algemeen terug te leiden naar het verschil tussen bruto en netto presentatie bij persoonlijke leningen en tijdsverschillen bij aflossingen. Daarnaast zijn conform vorig jaar, saldobevestigingen verstuurd inzake uitstaande kredieten in Duitsland. Ter zake de ontvangen bevestigingen hebben wij geen opmerkingen.” Klaagster heeft aan het controledossier ontleend dat door DSB geen negatieve saldobevestigingen zijn verstuurd maar positieve. Betrokkene had volgens klaagster moeten beoordelen wat de invloed is geweest op de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het feit dat DSB de bevestigingen heeft verstuurd althans in het controledossier moeten laten blijken dat hij deze beoordeling heeft uitgevoerd. In dat dossier is niet vastgelegd dat is vastgesteld dat de saldi vermeld op de saldobevestigingen juist zijn. Van een beoordeling van de invloed van de omstandigheid dat 17 van de 25 aan Nederlandse kredietnemers verzonden bevestigingen niet retour zijn ontvangen is geen vastlegging in het dossier aangetroffen. Vanwege die omstandigheid had betrokkene volgens klaagster moeten overwegen alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren. Er ontbreekt ook een vastlegging van de invloed van de omstandigheid dat uit een aantal aan Duitse kredietnemers gezonden en terugontvangen bevestigingen blijkt dat de cliënt niet akkoord is met het vermelde saldo. Er is ook niet onderkend dat er maar 25 Duitse kredieten zijn geselecteerd en dat er veel meer, te weten 62, saldobevestigingen zijn terugontvangen. Klaagster heeft tot slot ook de conclusie die betrokkene heeft getrokken uit de verrichte werkzaamheden niet in het dossier aangetroffen. Betrokkene heeft met dit controlemiddel geen controle-informatie verkregen over het bestaan van de kredieten, aldus de conclusie van klaagster.

Betrokkene heeft bij wijze van verweer allereerst aangevoerd dat het opdrachtteam het risico op een afwijking van materieel belang in de post kredieten op basis van de uitkomsten van de systeemgerichte controlewerkzaamheden als laag heeft aangemerkt. In dat geval was hij gelet op het bepaalde in paragraaf 2 van COS 505 niet verplicht om gebruik te maken van externe bevestigingen zoals de saldobevestigingen waarop klaagster doelt. Niettemin is wel gekozen voor het gebruik van die saldobevestigingen. Per abuis is een voorbeeldtekst opgesteld waarin is gevraagd om een positieve in plaats van een negatieve saldobevestiging. Bij de verdere afhandeling van deze werkstap is gehandeld alsof er een negatieve saldobevestiging was gevraagd. DSB placht jaarlijks saldobevestigingen aan haar cliënten te sturen. Het opdrachtteam heeft daarvan gebruik gemaakt. Zij heeft ten behoeve van dit controlemiddel 25 Nederlandse en Duitse kredieten geselecteerd en de saldi daarvan op 30 september 2008 aan DSB doorgegeven die ze vervolgens heeft verstuurd met het verzoek ze te retourneren aan het opdrachtteam. De bevestigingen zijn verstuurd door een afdeling van DSB die geen toegang had tot het grootboek en de onderliggende subsystemen. Van de 25 aan Nederlandse kredietnemers gestuurde bevestigingen zijn er 9 voor akkoord ondertekend terug ontvangen. Gezien de keuze voor negatieve saldobevestigingen zijn er daarna geen aanvullende controle-werkzaamheden uitgevoerd met betrekking tot de niet retour ontvangen bevestigingen. Nadat het overgrote deel van de aan de Duitse kredietnemers gestuurde bevestigingen was terug ontvangen met de mededeling dat het saldo niet klopte, is geconstateerd dat DSB “verkeerde data” had gehanteerd. Daarna zijn aanvullend 25 andere Duitse kredietnemers geselecteerd. Uiteindelijk zijn alle 47 uitgestuurde positieve saldobevestigingen retour ontvangen. In de twee gevallen waarin de kredietnemer niet akkoord ging met het saldo betrof het minimale verschillen waarvoor een verklaring is gegeven door DSB. Betrokkene heeft daaraan toegevoegd dat hij destijds ervan heeft afgezien de controledocumentatie met betrekking tot de gevolgde procedure nader te onderzoeken. Dat hoefde ook niet omdat het hier niet ging om een kritiek onderwerp als bedoeld in paragraaf 27 van COS 220 en wel omdat het controlerisico ten aanzien van het bestaan van de post kredieten laag was. Het gebruik van negatieve saldobevestigingen was gegeven de bevindingen uit het controleproces kredieten passend. Overigens had dit gebruik maar een beperkte toegevoegde waarde bovenop reeds bestaande praktijken in de vorm van het regelmatig versturen van dagafschriften en saldo-opgaven en het versturen van fiscale opgaven. Betrokkene erkent dat het opdrachtteam niet geheel correct heeft gehandeld maar hij meent dat zijn betrokkenheid niet zo ver hoefde te gaan dat hij deze controledocumentatie nader had onderzocht.

4.6.7.6 De Accountantskamer kan betrokkene niet volgen in zijn verweer. In de eerste plaats niet, omdat het niet voor de hand ligt dat een procedure wordt gevolgd om externe bevestigingen te verkrijgen door middel van (positief of negatief geformuleerde) saldobevestigingen, als het risico van een afwijking van materieel belang waar het gaat om het bestaan van de post kredieten als laag aangemerkt was. Dat daarna ook nog wordt besloten om in het kader van deze procedure voor de tweede keer 25 Duitse kredieten te selecteren evenmin. Wat daarvan ook zij, deze gang van zaken roept de vraag op of betrokkene wel in voldoende mate heeft afgewogen welke controlewerkzaamheden nodig zijn om voldoende controle-informatie te verkrijgen over het bestaan van de post kredieten. Voorts neemt de Accountantskamer in dit verband in aanmerking dat wat zij hiervoor heeft geoordeeld over de (vastgelegde) uitkomsten van de systeemgerichte controlewerkzaamheden met het oog op het bestaan van de post kredieten. Gelet op dit oordeel is aan de inschatting dat het risico op een afwijking van materieel belang ten aanzien van het bestaan van deze post laag was, voor een deel de grondslag komen te ontvallen. Daarbij komt dat betrokkene heeft aangevoerd dat het opdrachtteam (naar de Accountantskamer begrijpt: zonder hem) deze risico-inschatting heeft gemaakt. Daaruit leidt de Accountantskamer af dat hij de juistheid van deze inschatting niet zelf heeft onderzocht. Betrokkene heeft echter niet gesteld dat deze inschatting niet een kritiek onderwerp is als bedoeld in paragraaf 27 van COS 220. Wederom gelet op het absolute en het relatieve belang van deze balanspost ligt het voor de hand om die inschatting wel als zodanig te beschouwen. Gezien het vorenstaande moet worden geoordeeld dat de vastlegging van de beoordeling van de uitkomsten van de gevolgde procedure tot het verkrijgen van saldobevestigingen inderdaad de gebreken vertoont die klaagster heeft geconstateerd. Dat is in strijd met de vereiste professioneel-kritische instelling en de vereiste diepgang bij het onderhavige onderdeel van de controle. Dat brengt weer mee dat het klachtonderdeel 3.1.c.1. ook in zoverre gegrond verklaard moet worden.

4.6.8 Ter zitting heeft klaagster te kennen gegeven dat zij op grond van een door betrokkene bij zijn verweerschrift gevoegd stuk alsnog aannemelijk acht dat betrokkene de nominale waarde van een door DSB aangekocht krediet heeft gecontroleerd. Om die reden heeft zij haar aan het controledossier ontleende constatering dat betrokkene dit had verzuimd, laten vallen. De Accountantskamer ziet gelet hierop geen aanleiding om zich over dit klachtonderdeel te buigen. Impliciet blijkt uit wat van de zijde van klaagster ter zitting is aangevoerd dat zij haar constatering dat betrokkene evenzeer heeft verzuimd de vaststelling van de waarde van een door DSB verkocht krediet vast te leggen, ook heeft laten vallen. Ook over dit klachtonderdeel zal de Accountantskamer zich daarom niet uitspreken. Als feit ‘o’ bevat het rapport het verwijt dat uit het controledossier niet blijkt hoe betrokkene de volledige verwerking van alle aangekochte en verkochte kredieten heeft gecontroleerd. Al aangenomen dat het hier om een zelfstandig klachtonderdeel gaat, moet het, gelet op de uitgebreide en gemotiveerde weerspreking ervan in het verweerschrift, als ongegrond worden aangemerkt.

Ter zitting is in dit verband nog aangevoerd dat betrokkene had moeten onderkennen dat in de toelichting op deze balanspost in de jaarrekening is verzuimd te vermelden dat DSB kredietportefeuilles had verkocht en, zo begrijpt de Accountantskamer klaagster, in zijn verslag had moeten opnemen dat hij had vastgesteld dat de nominale waarde van de verkochte portefeuilles juist is verantwoord. De Accountantskamer merkt deze verwijten aan als een ongeoorloofde uitbreiding van de klacht. Niet valt in te zien immers dat zij niet al in het rapport hadden kunnen worden opgenomen althans tijdig voor de zitting naar voren gebracht hadden kunnen worden. Daarom kunnen ze niet voor het eerst ter zitting naar voren worden gebracht. Dat is reden om deze uitbreiding hier buiten beschouwing te laten.

4.6.9 Als uitvloeisel van wat hiervoor onder 4.5.4 tot en met 4.6.6.2 is overwogen en geoordeeld, moet ter zake klachtonderdeel 3.1.c.1. worden geoordeeld dat betrokkene met de uitgevoerde systeemgerichte controles onvoldoende controle-informatie heeft verkregen over het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces kredietverstrekking en daarmee over het bestaan van de kredieten. Als uitvloeisel van wat hiervoor onder 4.6.7.2 tot en met 4.6.7.6 is overwogen en geoordeeld moet worden vastgesteld dat betrokkene ook met de uitgevoerde gegevensgerichte controlemaatregelen onvoldoende controle-informatie heeft verkregen over het bestaan van de kredieten.

4.6.10 De Accountantskamer hecht eraan op te merken dat uit het vorenstaande niet volgt dat de kredieten voor een onjuist bedrag in de jaarrekening zijn opgenomen.

4.7.1 De Accountantskamer stelt met betrekking tot klachtonderdeel 3.1.c.2. (de controle van het proces achterstandsbeheer en de waardering van de voorziening voor oninbare kredieten) en klachtonderdeel 3.1.e., voor zover dit op deze controle ziet, het volgende voorop. Met het oog op de controle van deze balanspost heeft betrokkene controles van vier door hem onderkende in het proces achterstandsbeheer getroffen interne beheersingsmaatregelen gepland. Deze controles hebben bestaan uit een lijncontrole en een proceduretest. Daarnaast heeft hij voor deze controles gebruik gemaakt van systeemgerichte controlewerkzaamheden van de IAD. Ten aanzien van de hoogte van de getroffen voorziening zijn gegevensgerichte controlemaatregelen uitgevoerd.

4.7.2 In de verkorte weergave van de bevindingen van klaagster die onderdeel uitmaakt van het rapport, is klachtonderdeel 3.1.c.2. als volgt toegelicht: “Uit de feiten (…) blijkt dat (betrokkene) door de verrichte werkzaamheden geen, althans zeer beperkte controlezekerheid heeft verkregen over het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces achterstandsbeheer en aldus met deze controlemaatregelen geen toereikende controle-informatie heeft verkregen. Uit de feiten blijkt tevens dat (betrokkene) door de verrichte gegevensgerichte controlewerkzaamheden geen, althans zeer beperkte controle-informatie heeft verkregen over de waardering van de balanspost ‘kredieten’ en de volledigheid van de voorziening voor oninbare kredieten.” Daaruit volgt, zo meent klaagster, dat betrokkene deze werkzaamheden niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en met onvoldoende diepgang heeft uitgevoerd en dat hij geen toereikende controle-informatie heeft verkregen om in staat te zijn redelijke conclusies te trekken over de waardering van de post kredieten en in het bijzonder de volledigheid van de voorziening voor oninbaarheid van kredieten waarop het accountantsoordeel kan worden gebaseerd. Klachtonderdeel 3.1.e. wordt in diezelfde verkorte weergave als volgt toegelicht: “(…) uit de feiten blijkt dat [betrokkene] niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en met onvoldoende diepgang de werkzaamheden van de IAD heeft geëvalueerd en zich er niet van heeft overtuigd dat de werkzaamheden van de IAD toereikend zijn voor zijn controledoelstellingen omdat hij (…) niet heeft vastgesteld dat de door de IAD verrichte aanvullende controlewerkzaamheden inzake het proces achterstandsbeheer (…) toereikend zijn geweest voor zijn doelstellingen.”. Aldus heeft hij volgens klaagster in strijd gehandeld met de regels vervat in artikel A-130.4 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200, paragraaf 2 van COS 500 en de paragrafen 11 en 16 van COS 610. Deze verwijten steunen op een groot aantal door klaagster geconstateerde (als feiten aangeduide) tekortkomingen in de uitvoering van dit onderdeel van deze controle. Deze constateringen zullen hierna worden besproken.

4.7.3 De Accountantskamer stelt allereerst vast dat uit de stukken, waarnaar in het verweerschrift wordt verwezen, genoegzaam blijkt dat in het kader van een lijncontrole in een achterstandsdossier is vastgesteld dat de incassomaatregelen die volgens de bij DSB geldende procedure voor achterstandsbeheer waren vereist, daadwerkelijk waren genomen. Verder is een proceduretest uitgevoerd. Uit de vastlegging van de uitkomsten daarvan in het elektronisch dossier kan worden afgeleid dat is vastgesteld welke incassomaatregelen in 25 geselecteerde dossiers waren uitgevoerd. Op ditzelfde stuk is een aantal bevindingen genoteerd gevolgd door een conclusie. Anders dan klaagster meent, kan dan ook niet gezegd worden dat betrokkene niet heeft vastgelegd welke controlewerkzaamheden zijn verricht en welke interne beheersingsmaatregelen zijn getoetst. In zoverre ontbeert dit klachtonderdeel feitelijke grondslag.

Volgens klaagster had betrokkene moeten vastleggen wat de invloed van deze bevindingen was op zijn conclusie over de werking van deze incassomaatregelen (inhoudend dat “voldoende actie wordt ondernomen om de achterstand op te lossen”). Volgens betrokkene heeft klaagster dit verwijt onvoldoende onderbouwd. Zij had duidelijk moeten maken wat in haar visie de invloed was van deze bevindingen op de jaarrekeningcontrole.

De Accountantskamer kan betrokkene hierin niet volgen. Als, zoals in dit geval, in het controledossier is vastgelegd, dat geen automatische melding bij het BKR heeft plaatsgevonden, wordt deze vastlegging zinloos, als niet vervolgens wordt bezien wat het effect daarvan is of kan zijn. Nu een controle met een professioneel-kritische instelling en met voldoende diepgang moet worden uitgevoerd, had van betrokkene verlangd kunnen worden dat hij daaraan aandacht had besteed. In zoverre is het verwijt van klaagster terecht. In het verweerschrift is echter nog gesteld dat de melding bij het BKR geen incassomaatregel is en daarom niet van invloed is op de conclusie van betrokkene. Klaagster heeft die stelling niet weersproken. Met betrokkene stelt de Accountantskamer verder vast dat klaagster kennelijk over het hoofd heeft gezien dat voor een andere bevinding in dit kader (“9x kwam het achterstallige bedrag niet overeen”) in hetzelfde stuk wel (in het controledossier) een expliciete verklaring wordt gegeven. Gelet daarop mist dit verwijt in zoverre feitelijke grondslag en is klachtonderdeel 3.1.c.2. dan ook in zoverre ongegrond.

4.7.4 Betrokkene heeft bij zijn controle van het proces achterstandsbeheer mede gesteund op een rapport van de IAD van 26 augustus 2008 getiteld “Proces incasso”. Volgens klaagster heeft betrokkene ten onrechte niet vastgelegd “dat de IAD met de door hen uitgevoerde aanvullende werkzaamheden alle bevindingen uit de (…) rapportage van 26 augustus 2008 zijn weggenomen.” De Accountantskamer begrijpt (en kennelijk ook betrokkene) dat klaagster hiermee heeft bedoeld te stellen dat betrokkene had moeten vastleggen wat de invloed van de bevindingen van de IAD in het rapport van 26 augustus 2008 was op zijn oordeel over de hier aan de orde zijnde interne beheersingsmaatregel(en). Daarvan uitgaande kan dan ook niet, zoals betrokkene primair doet, worden gezegd dat klaagster niet voldoet aan haar stelplicht. Vervolgens moet worden vastgesteld dat betrokkene in het verweerschrift gemotiveerd heeft uiteengezet dat de vier hier aan de orde zijnde bevindingen van de IAD niet relevant waren voor de controle van de jaarrekening. Betrokkene heeft daarnaast erop gewezen dat de IAD zelf in het rapport als haar oordeel heeft vermeld dat zij “de opzet, bestaan en werking van de beheersmaatregelen van het incasso proces als voldoende” kwalificeert. Klaagster heeft een en ander niet weersproken. Het voorgaande neemt evenwel niet weg dat het uit een oogpunt van zorgvuldigheid voor de hand had gelegen dat betrokkene in het controledossier had vastgelegd wat zijn oordeel was over de bevindingen van de IAD in het onderhavige rapport. Dit verzuim duidt erop dat dit onderdeel van de controle niet met de vereiste diepgang is uitgevoerd. Het getuigt ook van een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Dat brengt mee dat het klachtonderdeel 3.1.c.2. juncto 3.1.e. in zoverre gegrond is.

4.7.5 Betrokkene heeft ook gesteund op de controlewerkzaamheden van de IAD, waarvan deze dienst verslag heeft gedaan in een (op verzoek van betrokkene uitgebracht) rapport van 5 maart 2009 getiteld “Logische toegangsbeveiliging VSF”. Klaagster verwijt betrokkene dat hij niet heeft vastgelegd (samengevat) dat de betreffende werkzaamheden van de IAD toereikend waren voor zijn controledoelstellingen en evenmin wat de invloed is op zijn accountantsoordeel van een aantal bevindingen en daarop gebaseerde conclusies van de IAD (en de reactie van het management van DSB daarop), neergelegd in het rapport.

Betrokkene pareert het eerste verwijt met een verwijzing naar een notitie die als productie 80 is overgelegd, waarin is vermeld dat de in het kader van de jaarrekeningcontrole uitgevoerde beoordelingen van geautomatiseerde interne controlemaatregelen, deels door de IAD en deels door derden (soms ook op verzoek van [accountantskantoor]), op hun beurt zijn beoordeeld door EDP-auditors van [accountantskantoor]. Deze beoordelingen gevoegd bij de uitkomsten van de veelal gegevensgerichte controles van de post kredieten en de getroffen voorzieningen leveren voldoende zekerheid omtrent de getrouwheid van de jaarrekening, aldus deze notitie. Betrokkene heeft voorts aangevoerd dat klaagster kennelijk over het hoofd heeft gezien dat het IAD-rapport op een andere bladzijde (wel) melding maakt van een volgens betrokkene getroffen afdoende waarborg voor onbevoegde handelingen rond “tegenrekeningen” (het zogeheten vierogenprincipe). Van twee andere bevindingen heeft betrokkene gemotiveerd uiteengezet dat deze niet van belang waren voor de jaarrekeningcontrole. Klaagster heeft al deze specifieke verweren niet weersproken, hetgeen mede gelet op de aard van deze verweren mede brengt dat de verwijten, waarop dit klachtonderdeel in zoverre steunt, ongegrond zijn.

4.7.6 Betrokkene heeft in zijn reactie op de eerste twee verwijten van klaagster ten aanzien van de uitgevoerde gegevensgerichte controlewerkzaamheden (er is geen beoordeling aangetroffen van de invloed van wat klaagster aanduidt als een materiële afwijking van

€ 2,8 miljoen en evenmin van de door betrokkene in een memo van 22 juni 2009 gesignaleerde onzekerheden waarvan een positieve of negatieve invloed kan uitgaan op de hoogte van de noodzakelijke voorziening) betoogd dat klaagster kennelijk over het hoofd heeft gezien dat de gesignaleerde onzekerheden zwakke punten betreffen in een te maken berekening van de benodigde voorziening op basis van ‘expected loss’, terwijl deze schattingsmethodiek nog niet was ingevoerd en de feitelijk getroffen voorziening op een andere wijze was berekend. Klaagster heeft deze reactie niet weersproken. Daarom moet worden geoordeeld dat deze eerste twee verwijten ongegrond zijn.

De volgende verwijten die klaagster betrokkene maakt zien op de controle van de berekening van de feitelijk getroffen voorziening. Volgens klaagster kan uit de vastleggingen op de stukken van DSB die kredietachterstanden betreffen niet worden afgeleid welke controlewerkzaamheden in dit kader zijn verricht en welke controle-informatie daaruit is verkregen, en evenmin dat de juistheid en volledigheid van de gegevens in deze stukken is vastgesteld. Betrokkene is van mening dat klaagster door op deze plaats te verwijzen naar een honderdtal overgelegde stukken zonder de verwijten toe te lichten of die te onderbouwen niet aan haar stelplicht voldoet.

De Accountantskamer kan betrokkene hierin niet volgen. Waar vast staat dat betrokkene heeft gepland om ter controle van de post oninbare kredieten gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren, had verwacht mogen worden dat uit het controledossier duidelijk blijkt welke controlewerkzaamheden feitelijk zijn verricht, wat de uitkomsten daarvan zijn en of die uitkomsten tot het oordeel leiden dat de berekening van de feitelijk getroffen voorziening juist en volledig is. Nu betrokkene niet heeft gesteld dat zijn controledossier een stuk bevat waarin al deze gegevens zijn vastgelegd, moet worden aangenomen dat een dergelijk stuk ontbreekt. De Accountantskamer wordt in dit oordeel gesterkt doordat betrokkene bij wijze van subsidiair verweer heeft verwezen naar een als bijlage 2 bij het verweerschrift gevoegde toelichting op “de in het kader van de jaarrekeningcontrole 2008 (…) verrichte werkzaamheden ten aanzien van kredietachterstanden, de achterstandsoverzichten en de voorzieningen.” Van de kant van klaagster zijn na kennisneming van deze toelichting de hiervoor weergegeven verwijten niet herhaald. Dat neemt niet weg dat gezien het vorenstaande wel moet worden geoordeeld dat betrokkene is tekortgeschoten in de vastlegging van de hier aan de orde zijnde gegevensgerichte controlewerkzaamheden in het controledossier. Gelet op dit oordeel zijn de hier aan de orde zijnde onderdelen van de klacht onder 3.1.c.2. in zoverre gegrond. Klaagster heeft ter zitting nog aangevoerd dat de verrichte gegevensgerichte controlewerkzaamheden volstrekt onvoldoende zijn om de volledigheid van de voorziening vast te stellen maar heeft die stelling onvoldoende onderbouwd. Dat is reden om daaraan voorbij te gaan.

4.7.7 Ter zitting is er van de zijde van klaagster op gewezen dat uit het verweer van betrokkene moet worden afgeleid dat de hoogte van de voorziening oninbare kredieten bijna geheel gegevensgericht gecontroleerd is, dat wil zeggen gecontroleerd mede aan de hand van het in de administratie van DSB vastgelegde aantal maanden achterstand per debiteur. Klaagster heeft daaraan toegevoegd dat betrokkene alleen met deze controle heeft kunnen volstaan als is vastgesteld dat de informatie van DSB, waarop deze controle steunt, juist en volledig is. Dat staat echter niet vast, aldus klaagster, gegeven de tekortkomingen die volgens klaagster kleven aan de controle van de balanspost kredieten. De Accountantskamer onderschrijft deze opvatting van klaagster, gezien haar hiervoor verwoorde oordelen over de ontoereikendheid van de systeemgerichte en de gegevens-gerichte controlewerkzaamheden van het bestaan van de balanspost kredieten.

4.8 De Accountantskamer komt thans toe aan de beoordeling van klachtonderdeel 3.1.c.3, dat ziet op de controle van de juistheid en de volledigheid van de vordering van DSB op DSB Beheer. Het onderdeel behelst twee verwijten: in de jaarrekening zijn twee posten opgenomen die betrekking hebben op vorderingen op DSB Beheer (een krediet aan DSB Beheer ad € 74,6 miljoen en een vordering op DSB Beheer van € 2,6 miljoen), maar in het controledossier zijn geen overzichten van de totale vordering van DSB op DSB Beheer aangetroffen waarin een specificatie van de saldi opgenomen in de jaarrekening, voorkomt, terwijl zich in datzelfde dossier wel een saldibevestiging afkomstig van DSB Beheer bevindt die sluit op een bedrag van € 69,1 miljoen. Betrokkene heeft zich hiertegen verweerd met de stelling dat de aansluitingen waarom het hier gaat wel blijken uit controledocumentatie die zich in het dossier bevindt maar door klaagster kennelijk over het hoofd zijn gezien. Onder verwijzingen naar een groot aantal stukken uit het controledossier is toegelicht hoe de juistheid en volledigheid van de hiervoor bedoelde twee vorderingen is gecontroleerd. Klaagster heeft dit verweer niet weersproken. Gelet op dit verweer heeft klaagster haar verwijten niet aannemelijk gemaakt en daaruit volgt weer dat dit klachtonderdeel ongegrond moet worden verklaard.

4.9.1 Klachtonderdelen 3.1.c.4. en 3.1.d. behelzen verder verwijten die betrekking hebben op de controle op de waardering van (naar de Accountantskamer begrijpt) de totale vordering van DSB op DSB Beheer. Klaagster hanteert daarbij als norm (die volgens haar voortvloeit uit het bepaalde in artikel A-130.4 van de VGC en paragraaf 15 van COS 200 en paragraaf 2 van COS 500) dat er door betrokkene voldoende controle-informatie moest zijn verkregen om vast te stellen dat de waardering van de vordering op een verbonden partij als DSB Beheer juist is en dat geen voorziening voor oninbaarheid nodig is, omdat in voldoende mate zekerheden zijn verstrekt door DSB Beheer. Die zekerheden bestaan, zo blijkt uit de jaarrekening, uit pandrechten op aandelen van dochtermaatschappijen van DSB Beheer en op huurtermijnen van onroerend goed. In het accountantsverslag is met betrekking tot de waardering van deze totale vordering uiteengezet hoe de afdeling Finance & Control van DSB aan de hand van een door DSB opgesteld beleidskader over de maximale hoogte van te verlenen kredieten en de aanwezigheid en waardering van onderpand onderzoek heeft verricht naar de waarde van in het bijzonder de tot zekerheid verbonden aandelen en naar de betaalcapaciteit van DSB Beheer. Dit beleidskader en het verslag van deze onderzoeken zijn neergelegd in twee memo’s. De uitkomst van deze onderzoeken luidde dat er een aanzienlijke overwaarde was ten opzichte van het verstrekte krediet. De IAD heeft vervolgens, naar luid van het accountantsverslag, aan de hand van scenario’s gerapporteerd dat de onderliggende waarde van de verstrekte zekerheden aanzienlijk hoger was en dus toereikend was ten opzichte van het ultimo 2008 uitstaande verstrekte krediet. Klaagster is van mening dat van betrokkene verlangd had kunnen worden dat hij had vastgesteld welke zekerheden waren verstrekt, dat DSB een eerste pandrecht op de hiervoor bedoelde zekerheden heeft (en niet slechts een tweede pandrecht), dat de uitgangspunten, veronderstellingen en data die aan de berekeningen van de waarde van de deelnemingen ten grondslag liggen redelijk zijn en dat de werkzaamheden van de IAD ten aanzien van de waarde van het onderpand toereikend zijn voor zijn doelstellingen. In plaats daarvan heeft hij in het controledossier steeds verwezen naar de conclusies van (de afdeling Finance & Control van) DSB zelf en van de IAD en niet vastgelegd wat zijn eigen oordeel is over de uitkomsten van de berekeningen. Uit dit laatste blijkt (zo stelt klaagster in de verkorte weergave van haar bevindingen die onderdeel uitmaakt van het rapport “(…) dat [betrokkene] niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en met onvoldoende diepgang de werkzaamheden van de IAD heeft geëvalueerd en zich er niet van heeft overtuigd dat de werkzaamheden van de IAD toereikend zijn voor zijn controledoelstellingen (…)”. Dusdoende heeft betrokkene het bepaalde in de paragrafen 11 en 16 van COS 550 niet nageleefd.

Betrokkene heeft in zijn verweerschrift aangevoerd dat hij, in lijn met het hier toepasselijke IAS 39 paragraaf 59, heeft bezien of er (mede gelet op gebeurtenissen na balansdatum) ultimo 2008 sprake was van objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardeverminderingen van de totale vordering op DSB Beheer. Betrokkene heeft een aantal voorbeelden van situaties genoemd die dergelijke aanwijzingen opleveren. Die situaties deden zich destijds volgens hem niet voor en ook overigens waren die aanwijzingen er niet. Verder is in dit kader volgens betrokkene ook acht geslagen op de liquiditeitsprognoses van DSB Beheer (opgenomen in het hiervoor bedoelde beleidskader) en is het eerste hiervoor bedoelde memo besproken met het hoofd van de IAD. Betrokkene meent overigens dat de waardering van de vordering niet beïnvloed wordt door bevindingen met betrekking tot de waarde van de zekerheden omdat hij al had vastgesteld dat er geen objectieve aanwijzingen waren voor bijzondere waardeverminderingen. Subsidiair is hij ingegaan op de vaststellingen die hij volgens klaagster had moeten doen. In dat kader heeft hij verwezen naar de omschrijving van de gevestigde zekerheden in de tussen DSB en DSB Beheer gesloten leningovereenkomsten, naar een citaat uit het SRM waaruit blijkt dat hij wist dat het om een tweede pandrecht ging en over informatie beschikte waaruit volgt dat het in 2009 een eerste pandrecht zou worden en (kort gezegd) naar het memo van de afdeling Finance & Control en het IAD-rapport dat ook klaagster op het oog heeft. Het opdrachtteam heeft een review uitgevoerd van dit rapport. Naast de overwaarde van de zekerheden die in dit memo en dit rapport waren becijferd respectievelijk beoordeeld, was er ook nog de zekerheid ontleend aan de overige door DSB Beheer gevestigde zekerheden. Tot slot maakt betrokkene melding van een uitgevoerde vergelijking tussen een waardering van een van de deelnemingen door voornoemde afdeling en de werkelijke resultaten van de deelneming tot en met juni 2009. In antwoord op een vraag van de Accountantskamer in haar brief van 13 maart 2012 heeft betrokkene nog meer gegevens opgesomd die naar zijn zeggen hebben bijgedragen aan zijn oordeel over de berekeningen waarop hij heeft gesteund, zoals het gegeven dat er geen betalingsachterstanden waren en de hoogte van het eigen vermogen van DSB Beheer volgens de laatst beschikbare jaarrekening.

4.9.2 De Accountantskamer is van oordeel dat in dit geval bij de controle van de waardering van de totale vordering van DSB en DSB Beheer, gelet op IAS 39 paragraaf 59, volstaan kon worden met een onderzoek naar het bestaan van objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardeverminderingen van de totale vordering. Als de uitkomst van dit onderzoek is dat die aanwijzingen ontbreken, dan is het niet nodig om ook nog na te gaan of er zekerheden waren gevestigd voor de terugbetaling van de vordering en wat de geschatte waarde van die zekerheden was. Daarvan uitgaande kan niet worden gezegd dat betrokkene bij deze controle heeft gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel A-130.1 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200 en paragraaf 2 van COS 500. Daaruit volgt weer dat dit klachtonderdeel ongegrond is.

4.10.1 Bij klachtonderdeel 3.1.c.5. (de controle van de juiste verwerking en de toelichting daarop van de verkoop van deelnemingen aan DSB Beheer bedoeld onder 2.4 van deze uitspraak) en bij klachtonderdeel 3.1.e. voor zover dat ziet op deze controle, heeft klaagster als maatstaf gehanteerd dat betrokkene gelet op het bepaalde in artikel A-130.4 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200, paragraaf 2 van COS 500, paragraaf 13 van COS 550 en de paragrafen 11 en 16 van COS 610, bij het verrichten van controlewerkzaamheden met betrekking tot verbonden partijen, zoals DSB Beheer, toereikende controle-informatie moet verkrijgen om vast te stellen dat deze transacties juist en volledig zijn vastgelegd. DSB heeft daarover in de toelichting op de jaarrekening opgenomen dat de deelnemingen tegen boekwaarde zijn overgedragen aan DSB Beheer. In het accountantsverslag valt over deze verkopen te lezen dat de verkoopprijs “is gebaseerd op de oorspronkelijk betaalde koopprijs (…) oftewel de toen geldende reële waarde, en de nadien gerealiseerde resultaten tot datum overdracht.” Het SRM bevat een opsomming van de verkochte entiteiten, de mededeling dat ze per 1 januari 2008 zijn verkocht, gevolgd door een vergelijkbare zinsnede als die hiervoor is geciteerd met de toevoeging dat er ten tijde van de aankoop een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden om de fair value te kunnen bepalen. Daarom, aldus het SRM, kan worden gesteld dat “de verkoopprijs begin 2008 een reële prijs is”. Tot slot is vermeld dat de verkoop is gefinancierd via een lening van DSB aan DSB Beheer. Het accountantsverslag staat daarnaast uitgebreid stil bij een onderzoek door de IAD naar geconstateerde gebreken in het vastleggen en formaliseren door DSB van (diverse transacties rond) de verkoop van een van deze deelnemingen, C4S. In het verslag wordt vervolgens opgemerkt dat de Raad van Commissarissen niet bij de besluitvorming over deze transacties betrokken is geweest. Daardoor heeft zij zich niet kunnen uitspreken over de prijsvorming en niet kunnen beoordelen of de transacties voldoen aan criteria voor “zakelijke verhoudingen”, die zijn omschreven in een opgesteld beleidskader rond de kredietverlening aan DSB Beheer. Deze beschouwing mondt uit in een aanbeveling om een beleidskader voor transacties voor verbonden partijen te formuleren en daarin aan de Raad van Commissarissen een duidelijke rol te geven bij het autoriseren van dergelijke transacties. Klaagster heeft in het controledossier alleen afschriften van de akten aangetroffen waarbij de aandelen in de deelnemingen zijn overgedragen met daarbij een recapitulatie van de verkoopprijzen. Volgens klaagster had betrokkene ook moeten (laten) vastleggen dat hij heeft vastgesteld dat de verkoopprijzen inderdaad bestaan uit de oorspronkelijke aankoopprijzen vermeerderd/verminderd met de in 2006 en 2007 gerealiseerde resultaten, dat deze verkoopprijzen reële prijzen zijn gezien de redelijkheid van de aan de berekening van de waarde van de deelnemingen ten grondslag liggende uitgangspunten, veronderstellingen en data, dat de transacties correct verwerkt zijn in de administratie van DSB, dat het onderzoek van de IAD naar de gang van zaken rond de verkoop van C4S toereikend is geweest voor zijn doelstellingen en dat het met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 verwerken van deze verkopen in overeenstemming is met IFRS, waarin is bepaald dat het moment van overgang van ‘control’ bepalend is voor het moment van verwerking van de transactie.

Betrokkene heeft in zijn verweer erop gewezen dat klaagster kennelijk negeert dat zich in het controledossier ook de leningovereenkomsten bevinden die “terzake deze transacties (…) zijn gesloten”. Het opdrachtteam heeft vastgesteld dat de deelnemingen zijn verkocht conform de “schuldigerkenningen” in deze leningovereenkomsten en dat de totale koopsom aansluit op de afboeking van de deelnemingen en de goodwill in de jaarrekening. Aldus is toereikende controle-informatie verkregen over de juiste en volledige vastlegging van deze verkopen. De verwerking van deze verkopen volgens de bepaling in IFRS waarop klaagster doelt, had geen ander resultaat te zien gegeven omdat er tussen 1 januari 2008 en de levering van de aandelen geen dividenduitkeringen aan DSB zijn gedaan. COS 550 brengt volgens betrokkene niet mee dat hij de realiteit of de redelijkheid van de verkoopprijzen diende te toetsen. Voor een specifiek onderzoek daarnaar bestond overigens ook geen aanleiding mede gelet op het feit dat de koopprijzen mede waren gebaseerd op de prijzen waarvoor de deelnemingen van derden waren gekocht. De aanbeveling die in het accountantsverslag is geformuleerd naar aanleiding van de verkoop van C4S getuigt volgens betrokkene nu juist van een goede taakvervulling. Tot slot meent betrokkene dat klaagster haar verwijt over de betekenis van het onderzoek van de IAD naar de gang van zaken rond de verkoop van C4S niet heeft onderbouwd. Daarbij komt nog dat betrokkene op dit punt niet heeft gesteund op dit onderzoek van de IAD.

4.10.2 De Accountantskamer stelt voorop dat in de toelichting op de geconsolideerde winst- en verliesrekening op bladzijde 64 van de jaarrekening is vermeld dat “Transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden”. Op bladzijde 72, in de toelichting op de vennootschappelijke balans, staat dat de deelnemingen tegen boekwaarde zijn overgedragen aan DSB Beheer. Deze vermeldingen vergen, gelet op het bepaalde in paragraaf 13 van COS 550 in verbinding met paragraaf 5 van COS 315, waar het gaat om de onderhavige verkopen, geen andere controlewerkzaamheden dan een toets op de juistheid van de verkoopprijzen, in die zin dat moet worden nagegaan over welke prijzen tussen koper en verkoper overeenstemming is bereikt en of de bedragen juist zijn verwerkt in de administratie(s). Anders dan klaagster meent, schrijven deze bepalingen niet voor dat er altijd mede onderzoek moet worden gedaan naar het realiteitsgehalte van de verkoopprijzen. Dat is alleen vereist als daarvoor een specifieke aanleiding is. Dat die er was, is onvoldoende gesteld noch in voldoende mate gebleken. Daaruit volgt dat het klachtonderdeel in zoverre ongegrond is. Opmerking verdient in dit verband dat de hiervoor in 4.10.1 geciteerde zinsneden in het accountantsverslag en het SRM de indruk wekken dat een dergelijk onderzoek wel is verricht.

Wat daarvan ook zij, de Accountantskamer gaat ervan uit dat betrokkene feitelijk heeft volstaan met wat hij in het verweerschrift heeft omschreven als het vaststellen dat “de deelnemingen zijn verkocht conform de ‘schuldigerkenningen’ in deze leningovereenkomsten en dat de totale koopsom aansluit op de afboeking van de deelnemingen en de goodwill in de jaarrekening”. Hij heeft niet gesteld dat hij in het controledossier heeft opgetekend dat hij een en ander heeft vastgesteld. Gezien het vorenstaande heeft klaagster in zoverre terecht geconstateerd dat de vastlegging van de controle op de verwerking in en de toelichting op deze verkopen gebrekkig is geweest. Slechts in zoverre moet dit klachtonderdeel dan ook gegrond worden verklaard.

4.11.1 Klachtonderdeel 3.1.c.6. haakt aan bij de passage uit de toelichting op de vennootschappelijke winst- en verliesrekening op bladzijde 64 van de jaarrekening luidend: “Transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden”. Daaronder is een overzicht opgenomen van de relaties tussen DSB en DSB Beheer en van de overige relatie met verbonden partijen. Klaagster meent onder verwijzing naar het bepaalde in artikel A-130.4 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200 en paragrafen 2 en 7 van COS 550 dat van betrokkene gevergd had kunnen worden dat hij in het controledossier had vastgelegd dat controlemaatregelen zijn gepland en uitgevoerd die zijn gericht op identificatie van alle verbonden partijen en transacties met deze partijen, dat vastgesteld is dat het overzicht van de transacties dat onder de hiervoor geciteerde passage (hierna: het overzicht) staat, een juist en volledig beeld geeft van alle vorderingen, schulden en transacties met verbonden partijen en dat die transacties hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden. Meer specifiek heeft klaagster geconstateerd dat niet is vastgesteld dat de sponsorrelatie tussen DSB en deelnemingen van DSB Beheer, waaronder de voetbalclub AZ, niet is opgenomen in het overzicht.

In het verweerschrift stelt betrokkene dat hij wel werkzaamheden heeft verricht om de juistheid en de volledigheid van de toelichting op transacties met verbonden partijen vast te stellen. Hij geeft in bijlage 3 bij het verweerschrift een toelichting op de werkzaamheden die zijn verricht ten aanzien van de relaties die zijn vermeld in het overzicht. De vastleggingen van deze werkzaamheden bevinden zich op diverse plaatsen in het controledossier. Een samenvatting van (de planning van) deze werkzaamheden staat in het verweerschrift.

4.11.2 De Accountantskamer stelt voorop dat zij geen aanleiding vindt om aan te nemen dat het opdrachtteam en betrokkene de werkzaamheden die zijn toegelicht in bijlage 3 bij het verweerschrift en samengevat in dat verweerschrift, niet hebben verricht. In die bijlage en in die samenvatting is verwezen naar stukken, van welke gesteld noch gebleken is dat zij destijds geen deel uitmaakten van het controledossier. Daarvan uitgaande valt betrokkene in zoverre geen verwijt te maken van het ontbreken van vastleggingen.

Uit het verweerschrift blijkt vervolgens dat betrokkene waar het gaat om de vaststelling van de juistheid en volledigheid van wat klaagster noemt “alle vorderingen, schulden en transacties met verbonden partijen”, heeft gesteund op een groot aantal daarin opgesomde controlemaatregelen en op de bevestigingen neergelegd in de zogeheten Letter of representation (Lor) afkomstig van het bestuur van DSB, van de volledigheid van de verstrekte informatie met betrekking tot de identificatie van verbonden partijen, en daarnaast op de toereikendheid van de interne vastlegging en de verwerking en/of toelichting in de jaarrekening van de namen van en de saldi met alle verbonden partijen, inclusief de eventueel met of tussen hen verrichte transacties.

De Accountantskamer is van oordeel dat de van betrokkene te vergen professioneel-kritische instelling evenals de eis dat een controle-opdracht met voldoende diepgang wordt uitgevoerd, meebrengen dat hij had vastgelegd op welke controlemaatregelen hij bij de controle van de juistheid en volledigheid van (de vastlegging in de jaarrekening van) alle transacties met verbonden partijen heeft gesteund. In zoverre is dit klachtonderdeel terecht voorgedragen.

De in dit verband logischerwijs opkomende vraag of betrokkene mede op de bevestigingen in de Lor heeft mogen afgaan, beantwoordt de Accountantskamer bevestigend. Uit het bepaalde in de paragrafen 2 en 7 van COS 550 vloeit niet voort dat betrokkene in alle gevallen eigen onderzoek naar de hiervoor bedoelde juistheid en volledigheid had moeten verrichten. De verplichting daartoe bestaat pas als daarvoor een concrete aanleiding is. Dat die er bij deze controle was, is gesteld noch gebleken. Aan klaagster kan worden toegegeven dat het voor de hand had gelegen dat betrokkene spontaan ervan blijk had gegeven dat in het overzicht de sponsorrelatie tussen DSB en een deelneming van DSB Beheer, de voetbalclub AZ, niet is vermeld, maar het (mogelijk) ontbreken (van de vastlegging) van dit besef is onvoldoende om dit klachtonderdeel in zoverre gegrond te achten.

Voor zover dit klachtonderdeel inhoudt dat betrokkene toetsbaar had moeten vaststellen dat de transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden, faalt het evenzeer. Ook hier geldt dat de toepasselijke beroepsregels niet voorschrijven dat er altijd (mede) onderzoek moet worden gedaan naar de marktconformiteit van de voorwaarden waaronder de transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden en de relaties met deze partijen zijn vorm gegeven. Die verplichting is er slechts als daartoe een concrete aanleiding is. Dat die er was, is gesteld noch gebleken. Daarbij onderkent de Accountantskamer dat betrokkene kennelijk wel onderzoek heeft gedaan naar de marktconformiteit van enkele transacties.

4.12.1 Klaagster heeft ter onderbouwing van klachtonderdeel 3.1.f. (dat betrekking heeft op de controle van de continuïteitsveronderstelling van de bedrijfsactiviteiten van DSB) in de verkorte weergave van haar bevinding op dit stuk onder meer aangevoerd: “Uit de feiten (…) blijkt dat DSB geraakt wordt door de economische crisis en DSB haar langlopende kredieten steeds meer financiert met direct opeisbare spaartegoeden van cliënten. Er is derhalve aanleiding om in het bijzonder aandacht te besteden aan de liquiditeits- en solvabiliteitspositie van DSB. De financiële ontwikkelingen, waaronder de liquiditeit zijn in gesprekken van [betrokkene] met DSB aan de orde geweest. Ook heeft [betrokkene] documenten ontvangen van DSB waarin aandacht wordt besteed aan de financiële liquiditeitspositie en de (verwachte) ontwikkelingen daarin.” Doordat de werkzaamheden van betrokkene beperkt zijn gebleven tot kennisneming van documenten en toelichtingen van DSB heeft hij naar de mening van klaagster zijn werkzaamheden niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en met onvoldoende diepgang uitgevoerd. Hij heeft ook geen beoordeling gemaakt van het door het bestuur van DSB gevolgde proces om tot inschattingen te komen, van de veronderstellingen waarop deze inschattingen zijn gebaseerd en van de plannen van het bestuur voor toekomstige activiteiten. Dusdoende heeft hij volgens klaagster het bepaalde in artikel A-130.4 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200 en paragraaf 2 van (de ten tijde van belang geldende) COS 570 niet nageleefd.

Betrokkene verwijst in zijn verweerschrift naar een door hem beoordeeld memo opgesteld door een van de leden van het opdrachtteam, gedateerd 29 juni 2009 en getiteld: “Impact financiële crisis en going concern van DSB Bank” (hierna: het going concern memo). Daarin heeft hij de continuïteitsveronderstelling van het bestuur van DSB geëvalueerd in overeenstemming met het bepaalde in de paragrafen 17 en 20 van COS 570. Daarmee heeft hij in dit geval ook kunnen volstaan, zo meent betrokkene. In paragraaf 26 van COS 570 is bepaald dat de accountant bij de identificatie van gebeurtenissen of omstandigheden die een gerede twijfel kunnen doen ontstaan omtrent de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten, aanvullende controlewerkzaamheden moet ontplooien die een meer beoordelend karakter hebben. Ten tijde van het afgeven van de accountantsverklaring op 29 juni 2009 was er geen sprake van dit soort gebeurtenissen. Betrokkene meent dat klaagster niet voldoet aan haar stelplicht door in het rapport geen woord te wijden aan het going concern memo. Subsidiair voert hij in bijlage 4 bij het verweerschrift nader verweer.

Ter zitting is van de zijde van klaagster erkend dat zij niet stelt of suggereert dat er op het moment van het vaststellen van de jaarrekening sprake was van gerede twijfel als hiervoor bedoeld. Niettemin was er wel sprake van bijzondere omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de omstandigheid dat DSB in 2008 als gevolg van de economische ontwikkeling genoodzaakt was meer kapitaal op te halen op de (kortlopende) spaarmarkt in terwijl dit eerder vooral gebeurde door langlopende securitisaties van kredietportefeuilles, en de omstandigheid dat DSB voor de (ook volgens haar zelf) benodigde minimale liquiditeitsbuffer van 1 miljard afhankelijk was van een beleningsfaciliteit bij de Europese Centrale Bank, aldus klaagster. Zij meent dat betrokkene had moeten nagaan wat de waarde was van deze faciliteit, wanneer daarvan gebruik gemaakt kon worden en of er alternatieven waren. Gegeven deze omstandigheden, door klaagster aangeduid als een middenpositie, hoefde betrokkene niet direct de aanvullende controlewerkzaamheden opgesomd in paragraaf 26 van COS te verrichten, maar kon hij ook niet volstaan met een globale beoordeling, aangezien er geen sprake was van alleen maar gerede twijfel, maar ook geen sprake van de situatie beschreven in paragraaf 21 van COS: winstgevende activiteiten in het verleden en gemakkelijke toegang tot de kapitaalmarkt. Klaagster heeft verder (in antwoord op een vraag van de Accountantskamer in haar brief van 13 maart 2012) herhaald dat betrokkene zijn controle niet met de vereiste diepgang heeft verricht doordat hij geen beoordeling heeft gemaakt van het door het bestuur van DSB gevolgde proces om tot inschattingen te komen, van de veronderstellingen waarop deze inschattingen zijn gebaseerd en van de plannen van het bestuur voor toekomstige activiteiten, zoals beschreven in paragraaf 20 van COS 570.

4.12.2 De Accountantskamer is van oordeel dat de tekst van COS 570 onvoldoende aanknopingspunten biedt om daarin een middenpositie te onderscheiden zoals klaagster die schetst. Bij dit oordeel is meegewogen dat klaagster door dit onderscheid wel te maken in wezen de introductie van een nieuwe norm bepleit, waarvan geheel onduidelijk is waartoe deze verplicht. Daarvan uitgaande moet, nu niet in geschil is dat er geen sprake was van gebeurtenissen of omstandigheden als bedoeld in paragraaf 26 van COS 570, worden bezien of in dit geval is voldaan aan wat COS 570 voorschrijft over de evaluatie van de inschatting van het bestuur van DSB over de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten. Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat (klaagster uit het oog lijkt te verliezen dat) paragraaf 21 van COS 570 niet vetgedrukt is en dus geen essentiële te verrichten werkzaamheden behelst. Uit COS 570 volgt ook niet dat bij de evaluatie van de onderhavige continuïteitsveronderstelling andere informatie dan die neergelegd in interne stukken van DSB moest worden betrokken. Mede gelet hierop is er geen grond om te oordelen dat de evaluatie in het going concern memo niet met de vereiste professioneel-kritische instelling is uitgevoerd of niet met de vereiste diepgang. Het memo geeft er overigens blijk van dat vele aspecten die in verband staan met de inschatting van de continuïteit onder, ogen zijn gezien. Zo valt bijvoorbeeld expliciet te lezen “Wij hebben geen aanwijzingen dat triggering events in de securitisatieprogramma’s zich voor zullen doen. Evenmin bestaan aanwijzingen dat kredietlimieten door andere banken worden ingetrokken.”. Ook zijn tussentijdse cijfers over de periode tot en met mei 2009 onder ogen gezien. Gezien het vorenstaande is dit klachtonderdeel dan ook ongegrond.

4.13 In het vorenstaande ligt besloten dat betrokkene de regels waarnaar klaagster in klachtonderdeel 3.1.g.1 verwijst, niet voldoende heeft nageleefd. In zoverre treft dit klachtonderdeel doel. Aan deze vaststelling komt echter geen zelfstandige betekenis toe omdat dit geen schending oplevert van andere regels dan de regels waarvan de naleving hiervoor is besproken.

Klachtonderdeel 3.1.g.2. (inhoudend dat betrokkene geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening had mogen afgeven) is voor het eerst ter zitting aangevoerd. Niet valt in te zien echter dat dit onderdeel niet al in het klaagschrift had kunnen worden opgenomen, althans niet al tijdig voor de zitting naar voren had kunnen worden gebracht, zodat het een niet toegestane aanvulling van de klacht betreft. Dat is reden om dit klachtonderdeel hier buiten beschouwing te laten.

4.14 Bij de beslissing omtrent het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel houdt de Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van de betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van berisping passend en geboden. Daarbij heeft de Accountantskamer in aanmerking genomen dat het hier gaat om de controle van de jaarrekening van een organisatie van openbaar belang in de zin van de Wta en dat een substantieel aantal van deze verzuimen zich heeft voorgedaan bij de controle van het bestaan van een balanspost waarvan het absolute en het relatieve belang moeilijk kan worden overschat.

4.15 Zodra deze uitspraak onherroepelijk geworden is en de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd dienen de AFM, de voorzitter van het NIVRA dan wel de voorzitter van de NOvAA ingevolge artikel 9, tweede lid juncto 47 Wtra, er voor zorg te dragen dat de opgelegde maatregel in het register wordt opgenomen, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven.

4.16 Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist.

5. Beslissing

De Accountantskamer:

· verklaart de klacht gegrond op de wijze zoals hiervoor is aangegeven;

· verklaart de klacht voor het overige ongegrond;

· legt ter zake de maatregel op van berisping;

· verstaat dat de AFM, de voorzitter van het NIVRA dan wel de voorzitter van de NOvAA na het onherroepelijk worden van deze uitspraak èn de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in het register als bedoeld in artikel 1 sub j. Wtra, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven.

Aldus beslist door mr. M.B Werkhoven, voorzitter, mrs. M.J. van Lee en E.A. Maan (rechterlijke leden) en prof. dr. G.C.M. Majoor RA en drs. R.G. Bosman RA (accountantsleden) in aanwezigheid van W. Welmers, secretaris, en in het openbaar uitgesproken op 23 november 2012.

_________ __________

secretaris voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Ingevolge artikel 43 Wtra, juncto artikelen 31 en 32 Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004, kunnen klaagster of betrokkenedan wel de voorzitter van het NIVRA of de NOVAA tegen deze uitspraak binnen 6 weken na verzending daarvan hoger beroep instellen door het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven, postbus 20021, 2500 EA te Den Haag. Het beroepschrift dient te zijn ondertekend en de gronden van het beroep te bevatten.