Print
Download PDFECLI:NL:TACAKN:2019:4 Accountantskamer Zwolle 17/2728 Wtra AK
| ECLI: | ECLI:NL:TACAKN:2019:4 |
|---|---|
| Datum uitspraak: | 11-01-2019 |
| Datum publicatie: | 11-01-2019 |
| Zaaknummer(s): | 17/2728 Wtra AK |
| Onderwerp: | |
| Beslissingen: | Klacht gegrond met tijdelijke doorhaling |
| Inhoudsindicatie: | Schaderapport(en) van een partijdeskundige, bedoeld om het standpunt van de cliënt in een civiele procedure te ondersteunen, ontberen een deugdelijke grondslag. Onvoldoende voorbehouden, nu bij het opstellen alleen van de standpunten van de cliënt is uitgegaan. Onjuiste uitgangspunten bij de schadeberekening. Ten onrechte geen hoor en wederhoor toegepast. Onvoldoende verificatie standpunten van cliënt. Overtreding van de beginselen van vakbekwaamheid, objectiviteit en professionaliteit. Maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van 2 maanden. |
ACCOUNTANTSKAMER
BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaak met nummer 17/2728 Wtra AK van 11 januari 2019 van
X B.V. ,
gevestigd te [plaats1],
K L A A G S T E R ,
raadsman: mr. F.T. Serraris,
t e g e n
mr. drs. Y ,
voorheen registeraccountant,
kantoorhoudende te [plaats2],
B E T R O K K E N E ,
raadsman: mr. G.A.J. Boekraad.
1. Het verloop van de procedure
1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de aan partijen bekende stukken van het dossier in deze zaak, waaronder:
- het op 21 december 2017 ingekomen klaagschrift van dezelfde datum met bijlagen;
- het op 29 maart 2018 ingekomen verweerschrift van dezelfde datum met bijlagen;
- de op 9 mei 2018 ontvangen brief van betrokkene van die datum met nadere bijlage;
- de op 14 mei ontvangen brief van klaagster van 9 mei 2018 met nadere bijlage;
- de op 15 mei 2018 ontvangen brief van betrokkene van 14 mei 2018 met nadere bijlage.
1.2 Voorts heeft de Accountanskamer kennis genomen van:
- de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 10 februari 2011 [1] waarbij aan betrokkene de maatregel van waarschuwing is opgelegd;
- haar beslissing van 30 oktober 2014 met kenmerk 14/974 Wtra waarbij betrokkene is opgelegd de maatregel van berisping en van de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 26 mei 2016 [2] waarbij het door betrokkene tegen die beslissing ingestelde hoger beroep ongegrond is verklaard.
1.3 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 25 mei 2018 waar zijn verschenen: namens klaagster [A] en [B] RA RB bijgestaan door mr. F.T. Serraris, advocaat te Amsterdam, en betrokkene in persoon vergezeld van [C] RA, bijgestaan door mr. G.A.J. Boekraad en mr. J.B.S. Hijink, advocaten te Amsterdam.
1.4 Klaagster en betrokkene hebben op genoemde zitting hun standpunten doen toelichten (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) en toegelicht, alsmede doen antwoorden en/of geantwoord op vragen van de Accountantskamer.
2. De vaststaande feiten
Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.
2.1 Betrokkene was tot 1 juli 2017 als partner verbonden aan [accountantskantoor1] en tot [datum] ingeschreven in het accountantsregister.
2.2 Klaagster was over de boekjaren 2006 tot en met 2009 verantwoordelijk voor de controle van de jaarrekeningen van [BV1] en haar (indirect) aandeelhouder (100%) [BV2] (hierna: [BV1], [BV2] respectievelijk gezamenlijk [groep1]). Steeds zijn door klaagster goedkeurende verklaringen gegeven. Voor de boekjaar 2010 en 2011 was [accountantskantoor2] de controlerend accountant. Voor de boekjaren 2012 en 2013 was [accountantskantoor3] de controlerend accountant.
2.3 Tot begin 2013 werden de aandelen [BV2] (indirect) gehouden door [BV3] (55%), de algemeen directeur van [BV1], [D] (40%) en de financieel directeur van [BV1], [E] (5%) (hierna: [BV3], [D] respectievelijk [E]). Sedertdien houdt [BV4] (hierna: [BV4]) alle aandelen [BV2] en (indirect) [BV1].
2.4 [BV3] heeft medio 2012 onverklaarbare aanhoudende liquiditeitstekorten bij [BV1] ontdekt. In opdracht van [BV3] heeft [accountantskantoor1] eind 2012 begin 2013 onderzoek uitgevoerd waarvan verslag is gedaan in een rapport van 30 mei 2013 (hierna: het Onderzoeksrapport). Uit dit verslag blijkt dat de voorraad van [BV1] over de periode 2007 tot en met 2011 voor veel te hoge bedragen in de jaarrekeningen zou zijn gewaardeerd. In het onderzoeksrapport staat:
“ 25 De verschillen tussen de voorraadwaarde volgens het grootboek en de waarde van de voorraad volgens de subadministratie zijn mogelijk veroorzaakt en in stand gehouden door verschillende (administratieve) handelingen.
26 Uit het uitgevoerde onderzoek blijkt dat het verschil tussen de waarde van de voorraad in de subadministratie en de waarde van de voorraad in het grootboek gedeeltelijk is ontstaan vóór 1 januari 2007. Per die datum heeft een conversie plaatsgevonden van het (financiële) pakket Exact Das naar Exact Globe. Het oude (financiële) pakket Exact Das is niet meer operationeel. Hierdoor bestaat er geen inzicht in de voorraadwaardering tot en met 2006 en kan de beginvoorraad van 1 januari 2007 niet verder worden geanalyseerd.
27 Tijdens de conversie van Exact Dos naar Exact Globe is de voorraad in eerste instantie alleen in aantallen overgezet in de subadministratie. De waarde van de beginbalans is vervolgens middels een memoriaalboeking ingebracht in het grootboek. Later zijn prijzen gekoppeld aan de voorraadartikelen in de subadministratie en is de voorraad geherwaardeerd, waardoor de voorraadwaarde in het grootboek werd verhoogd. Deze verhoging, (die feitelijk de voorraadwaarde verdubbelde), is vervolgens hersteld in de administratie.
28 In 2008 is op een bepaald moment voor de voorraad staal een onjuiste vaste verrekenprijs ingevoerd in de voorraadadministratie. Hierdoor is de voorraadwaarde ten onrechte verhoogd. Deze verhoging is vervolgens niet juist gecorrigeerd in de administratie.
29 Op 1 december 2009 debiteert de heer [E], volgens de boekhouding, middels een memoriaalboeking met valutadatum 29 april 2009, de grootboekrekening voorraad staal met circa € 2,3 miljoen. Voor deze boeking is geen grondslag als prijsverhoging en heeft tot gevolg dat de waarde van de voorraad staal op grootboekrekeningniveau € 2,3 miljoen te hoog is en de omzet volgens de verlies- en winstrekening eveneens een bedrag van €2,3 miljoen te hoog is.”
Volgens de [groep1] heeft zij schade geleden door de handelwijze van klaagster omdat maatregelen ter verbetering van de prestaties van [BV1] later zijn genomen dan bij presentatie van de juiste cijfers het geval zou zijn geweest.
2.5 [accountantskantoor1] heeft vervolgens van [BV4] op 20 mei 2014 de opdracht gekregen deze schade te begroten. Betrokkene heeft daarover op 24 december 2014 rapport uitgebracht (hierna: het Schaderapport). [Groep1] heeft dit rapport ingebracht in een civiele procedure die zij tegen klaagster (en [E]) aanhangig heeft gemaakt. In deze procedure heeft klaagster gereageerd met het inbrengen van een rapport van [BV5] (hierna: het [BV5] rapport) waarna [accountantskantoor1] in opdracht van [BV4] in een rapport van 6 september 2016 (hierna: het Reactierapport) dat diende als basis voor de conclusie van antwoord in reconventie, op de analyse en het commentaar van het [BV5]-rapport heeft gereageerd en haar schadeberekening heeft geactualiseerd.
2.6 In het Schaderapport staat:
“ 1. Introductie
1.1. Achtergrond
01 In 2012 is gebleken dat de waardering van de voorraden van [BV1] (‘[BV1]’) in de voorafgaande jaren niet correct is geweest.
02 Doordat de waardering van de voorraden niet correct was is de werkelijke (tegenvallende) ‘performance’ van [BV1] niet aan het licht gekomen. Als gevolg daarvan zijn maatregelen om de ‘performance’ van [BV1] te verbeteren op een later moment genomen dan wanneer de juiste cijfers zouden zijn gerapporteerd. Indien deze maatregelen eerder zouden zijn genomen zouden de resultaten van [BV1] eerder beter zijn geweest. Hierdoor heeft [BV4] schade geleden. [BV4] wenst deze schade te verhalen op de voormalig bestuurder van [BV1], de heer [E], en de accountant van [BV1], [X].
1.2. Opdracht
03 U hebt de afdeling Forensic Services van [accountantskantoor1] (hierna: ‘[accountantskantoor1]’) verzocht een berekening op te stellen van schade als gevolg van het onder ‘Achtergrond’ beschrevene.
04 Wij hebben de opdracht uitgevoerd en rapporteren over de uitkomsten in overeenstemming met op ons van toepassing zijnde beroepsregels.
05 Wij treden in dit onderzoek op als partijdeskundigen.
06 Het rapport is uitsluitend voor u bestemd en het rapport (of delen daarvan) mag, zonder onze uitdrukkelijke schriftelijke toestemming vooraf, niet in welke vorm dan ook aan derden ter beschikking worden gesteld, anders dan in met het onder ‘Achtergrond’ beschrevene samenhangende procedures. Tevens mag, zonder onze
uitdrukkelijke toestemming vooraf, niet, door u of door derden, uit onze rapportage geciteerd worden, ongeacht of dit met of zonder bronvermelding plaatsvindt, anders dan in met het onder ‘Achtergrond’ beschrevene samenhangende procedures.
5. Gevolgen van de onjuiste cijfers
36 Met betrekking tot de ontdekking van de onjuiste voorraadwaarden door de toenmalige aandeelhouder van [BV2], [BV3] (‘[BV3]’), informeerde u ons als volgt:
(...).
37 Vervolgens heeft [BV3] samen met [BV1] / [BV2] een aantal acties ondernomen, zo begrijpen wij van u, waaronder:
(...)
38 Indien de aandeelhouder [BV3] eerder over correcte cijfers van [BV2] zou hebben beschikt (conform de opstellingen in hoofdstuk 4) is het zeer aannemelijk te achten dat dit zou hebben geleid tot eerder ‘ingrijpen’ door de aandeelhouder van [BV2]. Dan zou immers -zo blijkt uit het overzicht in alinea 35- reeds in 2007 sprake zijn geweest van een negatief eigen vermogen van [BV2]. Mogelijk zelfs al eerder, maar zoals beschreven in alinea 29 bestaat geen inzicht in het verloop van de incorrecte voorraadwaarden in de jaren voor 2007.
39 De achterliggende redenen voor de achteruitgang van de resultaten zijn [BV3], noch de huidige aandeelhouder van [BV2] ([BV4], hierna ‘[BV4]’) bekend, zo deelde u ons mede.
40 [BV1] is ervan overtuigd dat, indien haar aandeelhouder bekend zou zijn geweest met de werkelijke ontwikkeling van resultaten (en het daaruit reeds in 2007 significant negatieve eigen vermogen, zie alinea 35), haar aandeelhouder sneller zodanige aanpassingen in de bedrijfsvoering van [BV1] zou hebben doorgevoerd dat de verslechtering van de resultaten -zoals die nu heeft plaatsgevonden - gestopt had kunnen
worden.
41 [BV1] wordt in deze overtuiging gesterkt door de constatering dat:
• De productiecapaciteit van [BV1] niet significant is gewijzigd;
• Er voldoende afzetmogelijkheden bestonden.
42 [BV1] heeft schade geleden als gevolg van het te late ingrijpen. Deze schade bestaat uit het verschil tussen de resultaten die behaald zouden zijn indien [BV1] haar resultaten ‘op peil’ zou hebben gehouden en de werkelijk behaalde resultaten.
43 Daarnaast zijn door [BV3] en [BV4] in de periode 2007 tot en met 2012 gelden overgemaakt aan [BV2] om te voldoen in haar financieringsbehoefte voor een totaal bedrag van € 13.360.743. Dit bedrag wordt in bijlage 20 gespecificeerd in een van u ontvangen opgaves. [BV1] is ervan overtuigd dat deze betalingen niet of in mindere mate nodig zouden zijn geweest indien [BV3] op de hoogte zou zijn geweest van de werkelijke resultaatontwikkeling en op grond daarvan zou hebben ingegrepen.
44 In de hierna volgende hoofdstukken worden de bovenstaande punten uitgewerkt:
• In hoofdstuk 6 wordt de productiecapaciteit van [BV1] beschreven;
• In hoofdstuk 7 wordt ingegaan op de afzetmogeljkheden;
• In hoofdstuk 8 wordt een berekening gemaakt van door [BV1] geleden schade.
7. Afzetmogelijkheden
(...)
55 Uit de eerste kolom in bovenstaand overzicht blijkt dat in 2007 en 2008 grote orders werden geboekt (in beide jaren ongeveer €19 miljoen), en vervolgens in 2009 en verder significant lagere bedragen.
(...)
62 Wij begrijpen dat het [BV1] niet duidelijk is wat de redenen zijn geweest voor de zeer sterk dalende order intake en dalende omzetten, in combinatie met vertragingen en uitleveringen van liften en het niet nakomen van verplichtingen jegens afnemers (die hebben geleid tot annuleringen van orders), terwijl sprake was van een constante productiecapaciteit (zoals beschreven in hoofdstuk 6).
8. Door [BV1] geleden schade
8.1 Inleiding
63 Gezien de kwaliteit van de producten van [BV1] en de positie in de markt komt het [BV1] voor dat zij bij een adequate bedrijfsvoering (dan wel met een tijdige ingreep door haar aandeelhouder om te komen tot een adequate bedrijfsvoering) in staat zou moeten zijn geweest om haar bedrijfsactiviteiten gedurende 2010 en de jaren daarna op een zelfde niveau voort te zetten als in de jaren daarvoor. In werkelijkheid was sprake van een significante omzetdaling, zoals beschreven in het voorgaande hoofdstuk. Hierdoor is sprake van schade in de vorm van gederfde winst.
64 In dit hoofdstuk wordt een berekening gemaakt van schade door een vergelijking te maken tussen:
· De bruto marge die door [BV1] zou zijn behaald indien de omvang van haar verkopen liften zich zouden hebben ontwikkeld in lijn met de markt;
· De werkelijk door [BV1] gerealiseerde marge op liften.
65 Deze vergelijking leidt tot de gederfde marge. Aangezien de productiecapaciteit van [BV1], zoals beschreven in hoofdstuk 6, constant mag worden verondersteld, kan er vanuit worden gegaan dat de productiecapaciteit voldoende was om een activiteitenniveau zoals in 2008 (het jaar met de hoogste omzet) te realiseren.
66 Op grond daarvan kan worden verondersteld dat [BV1] in de jaren waarin zij een significant lagere omzet heeft gerealiseerd dan in 2008 zonder bijkomende kosten een omzet gelijk aan het niveau van 2008 had kunnen realiseren. Om die reden wordt er vanuit gegaan dat - los van de kostprijs van de omzet - geen kosten zijn bespaard als gevolg van de lagere omzet, die in mindering zouden moeten worden gebracht op de gederfde winst uit hoofde van gederfde marge. Daarom is schade (gederfde winst) gelijk aan gederfde marge.
67 De gederfde marge wordt hierna bepaald.
8.5. Schade (gederfde marge)
81 Op basis van de in dit hoofdstuk beschreven veronderstellingen kan schade (in de vorm van gederfde marge) als volgt worden berekend:
Gederfde Bruto marge Gederfde
omzet percentage bruto marge
€ % €
2010 5.951.148 25% 1.487.787
2011 9.656.557 25% 2.414.139
2012 7.335.839 25% 1.833.960
2013 3.113.195 25% 778.299
6.514.185
9. Overige schadeposten
82 Overige schadeposten betreffen de volgende posten:
(...)”
2.7 In het [BV5]rapport staat:
“ 5. Uitgangspunten Schadeberekening niet correct
64. In het [accountantskantoor1] Schaderapport is gesteld dat het aannemelijk is dat de omzet zich door ingrijpen voor 2010 zou hebben ontwikkeld overeenkomstig de ontwikkeling van de CBS index voor de bedrijfstak 24-25 Basismetaal.
65 . Dit is een abstracte benadering, waarbij geheel voorbij wordt gegaan aan de daadwerkelijke situatie van de onderneming en de terugval van de omzet en het resultaat van [BV1] en haar naaste concurrenten. In het [accountantskantoor1] Schaderapport wordt niet concreet aangetoond dat zonder de fout van [X] de omzet van [BV1] zich daadwerkelijk zou hebben ontwikkeld volgens deze index. Nu een dergelijke analyse vanuit de onderneming achterwege blijft, ontbreekt de feitelijke grondslag voor de schadevordering.
66. Gezien de omschrijving is de gebruikte index bovendien niet van toepassing op de onderneming (zie bijlage 26 Schaderapport): de genoemde index ziet volgens het CBS op ‘vervaardiging van metalen in primaire vorm en metaalproducten’. Expliciet is vermeld dat de index ‘niet van toepassing is op de vervaardiging van machines en apparaten’. Aangezien [BV1] zich uitsluitend bezighoudt met de vervaardiging van machines en/of apparaten, is het gebruik van deze index onjuist. Hiermee vervalt de basis onder de gebruikte vergelijking met de CBS index die ten grondslag ligt aan de schadebegroting.”
2.8 In het Reactierapport staat:
“ 1. Inleiding
1.3. Leeswijzer
11 In Deel A van dit rapport wordt een samenvatting gegeven van bevindingen met betrekking tot de door [X] verrichte controlewerkzaamheden en de schade die is geleden door [BV1] als gevolg van de onjuistheden in de cijfers die onopgemerkt zijn gebleven:
• De door [X] verrichte werkzaamheden worden in hoofdstuk 2 vergeleken met voor [X] geldende voorschriften met betrekking tot de controle. In detail wordt daarbij ingegaan op de verrichte werkzaamheden met betrekking tot de inventarisatie van voorraden in het kader van de controle van de jaarrekening over 2009, op basis van informatie die door [X] terzake is verstrekt;
• In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de door [BV1] geleden schade. Deze schade is in het [accountantskantoor1] 2 Rapport in belangrijke mate berekend op basis van een CBS-index. Inmiddels beschikken wij over een meer relevante index, de ‘IPAF-index’. Deze index laat zien dat de ontwikkeling van de markt waarin [BV1] opereert aanzienlijk positiever is geweest dan de ontwikkeling volgens de -algemene- CBS-index; in de periode 2009 tot en met 2015 was sprake van een groei van 177%.
12 In Deel B van dit rapport wordt meer in detail ingegaan op de aanvullende informatie die heeft geleid tot aanpassingen in de schadeberekening:
• In hoofdstuk 4 wordt ingegaan op de IPAF-cijfers;
• In hoofdstuk 5 wordt ingegaan op de productiecapaciteit en de correctie inzake kosten van productiepersoneel;
• In hoofdstuk 6 wordt een berekening gemaakt van de aangepaste schade.
(...).
1.4. Aanpassing op berekening [accountantskantoor1] 2 Rapport
15 De International Powered Access Federation (‘IPAF’) publiceert jaarlijks een rapport met betrekking tot de verhuurders van liften in diverse landen in Europa. In deze rapporten wordt ingegaan op de jaarlijkse investeringen door deze verhuurders van liften. Dit zijn de afnemers van [BV1]. De IPAF-index vormt een meer relevante index dan de (algemene) CBS-index, die in het [accountantskantoor1] 2 Rapport als basis werd gehanteerd voor de berekening van gederfde marge.
(...)
Deel A:
Samenvatting van controle door [X] en geleden schade door [BV1]
(...)
Deel B
Aanvullende informatie
4. IPAF-cijfers
4.1 Inleiding
64 In het [accountantskantoor1] 2 Rapport is om de omzet voor de jaren 2010 tot en met 2013 te benaderen uitgegaan van de ontwikkeling van de CBS index ‘Nijverheid, productie en omzet, ontwikkeling en index (2010 = 100)’ voor bedrijfstak 24-25 Basismetaal, metaalproductie en industrie.
65 Voor deze index is gekozen omdat, zo begrepen wij van u, de gebruikers van de liften van [BV1] zich in diverse verschillende sectoren bevinden. Aangezien deze gebruikers de omzet van [BV1] bepalen, is
gekozen voor een algemene index.
66 Inmiddels beschikken wij over nadere informatie van IPAF, die jaarlijks een rapport publiceert met betrekking tot de ‘performance’ van verhuurders van liften in diverse landen in Europa. In deze rapporten wordt onder andere ingegaan op de jaarlijkse investeringen door deze verhuurders van liften. Dit zijn de afnemers van de liften van [BV1]. De IPAF-index vormt daarmee een meer relevante index dan de (algemene) CBS-index.
67 In dit hoofdstuk zal een analyse worden uitgevoerd van de omzet die [BV1] zou hebben kunnen behalen gedurende de schadeperiode, op basis van het verloop van de investeringen van verhuurders van liften. De index die uit deze investeringen is gereconstrueerd kan als specifiek relevant voor [BV1] worden beschouwd.
(...)
6. Aangepaste berekening van schade
6.1 Gederfde marge
110 Op dezelfde wijze als in paragraaf 8.4 en 8.5 van het [accountantskantoor1] 2 Rapport, aangevuld met het jaar 2014, kan de gederfde marge als volgt worden berekend:
(...)
6.3 Totale schade na aanpassingen
De totale schade op basis van de veronderstellingen in het [accountantskantoor1] 2 Rapport, met de aanpassingen zoals beschreven in dit hoofdstuk, kan worden berekend als volgt: (...)”
3. De klacht
3.1 Betrokkene heeft volgens klaagster gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels.
3.2 Ten grondslag aan de klacht ligt, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klaagster gegeven toelichting, in de kern het verwijt dat het Schaderapport en het Reactierapport een deugdelijke grondslag ontberen en dat betrokkene in het kader van zijn onderzoeken geen hoor- en wederhoor heeft toegepast. Mede daardoor heeft hij onjuiste en onvoldoende onderbouwde schadeberekeningen opgesteld voor [BV4].
Specifiek verwijt klaagster betrokkene wat betreft het Schaderapport en het Reactierapport dat hij:
- de van zijn opdrachtgever verkregen ondeugdelijke (feitelijke) informatie niet heeft geverifieerd;
- onjuiste en onhoudbare uitgangspunten heeft gehanteerd bij de door hem opgestelde schadeberekening;
- geen rekening heeft gehouden met algemene en hem bekende feiten en omstandigheden die van significante invloed waren op de schadeberekening;
- onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de oorzaken van de omzetafname bij [BV1] en zonder deugdelijke grondslag heeft geoordeeld dat er sprake was van op klaagster te verhalen schade;
- gemaakte keuzes onvoldoende heeft toegelicht, er geen blijk van heeft gegeven alternatieve keuzes te hebben onderzocht of duidelijk gemaakt dat deze tot andere uitkomsten zouden kunnen leiden;
- heeft verzuimd om zijn bevindingen in concept aan klaagster voor te leggen;
en wat betreft het Reactierapport tevens dat hij:
g. geen acht heeft geslagen op de door klaagster geuite gemotiveerde kritiek op het Schaderapport en verzuimd heeft maatregelen te nemen om de daaruit volgende bedreiding van de fundamentele beginselen te beheersen;
h. dezelfde onjuiste uitgangspunten heeft gehanteerd als voor het Schaderapport;
i. een onbruikbare (nieuwe) index voor het bepalen van de schade heeft gebruikt;
j. de periode voor het bepalen van de schade niet juist heeft afgebakend en indicaties voor zijn ongelijk ten aanzien daarvan heeft genegeerd en omgedraaid.
4. De gronden van de beslissing
Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.
4.1 Op grond van artikel 42 van de Wet op het accountantsberoep (hierna: Wab) is de accountant ten aanzien van de uitoefening van zijn beroep onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wab bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.
4.2 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft moet, nu dit plaatshad ná 4 januari 2014, worden getoetst aan de sindsdien geldende Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA).
4.3 Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klaagster is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.
4.4 De Accountantskamer ziet aanleiding om de klacht in al haar onderdelen als volgt gezamenlijk te behandelen. Eerst komt de klacht aangaande het Schaderapport aan de orde waarna de klacht aangaande het Reactierapport aan de orde komt in rechtsoverweging 4.16.
4.5 Uit het Schaderapport blijkt dat het is opgemaakt in opdracht van [BV4] met als doelstelling een berekening op te stellen van door [BV4] geleden schade als gevolg van incorrecte voorraadwaarden van [BV1]. Van dit door [BV4] gestelde causale verband is betrokkene bij zijn rapportage uitgegaan. Betrokkene heeft vermeld de opdracht te hebben uitgevoerd en te hebben gerapporteerd over de uitkomsten in overeenstemming met van toepassing zijnde beroepsregels en opgetreden te zijn als partijdeskundige. Voor het ter beschikking stellen van het Schaderapport in gerechtelijke procedures ter onderbouwing van de vordering van [BV1] op klaagster heeft hij - zo is in het rapport vermeld - toestemming verleend.
4.6 Betrokkene heeft in het rapport niet toegelicht op grondslag van welke beroeps- of overige wettelijke voorschriften hij zijn werkzaamheden heeft uitgevoerd en met inachtneming van welke bepalingen hij heeft gerapporteerd. In het verweerschrift heeft betrokkene uiteengezet dat zijn (onderzoeks)werkzaamheden vallen onder de categorie ‘overige opdrachten’ in de betekenis zoals gebezigd in NBA-handreiking 1111 inzake ‘Overige opdrachten’ en in NBA-handreiking 1127 inzake ‘Opdrachten uitgevoerd ter ondersteuning van potentiële geschillen’.
4.7 Een Handreiking geeft terzake een specifiek onderdeel van de uitoefening van het accountantsberoep aanwijzingen om te beoordelen of een accountant heeft voldaan aan de verplichtingen, basisprincipes en essentiële werkzaamheden uit wet- en regelgeving. Volgens vaste jurisprudentie van de Accountantskamer geldt dat in een Handreiking opgenomen aanwijzingen voor de accountant bij de beroepsuitoefening als een verplichting gelden indien en voor zover deze ook voortvloeien uit de in de VGBA opgenomen regelgeving ten aanzien van de in hoofdstuk 2 opgenomen fundamentele beginselen, waaronder dat van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Op grond daarvan dient een te vervaardigen rapportage een deugdelijke grondslag te hebben. Voorts geldt dat, ook als een accountant een bijzonder belang vertegenwoordigt bij het onderbouwen van een partijstandpunt, de eis van objectiviteit (artikel 11 VGBA) onverkort van toepassing blijft.
4.8 Opmerking in dit kader verdient dat het onderzoek van betrokkene, bezien in het licht van de NBA-Handreiking 1112 Persoonsgerichte onderzoeken, kenmerken vertoont van een onderzoek met (rechts)persoonsgerichte aspecten. De incorrecte waardering van de voorraden in de door klaagster goedgekeurde jaarrekeningen (tot 2012) en het daardoor niet blijken van de tegenvallende performance of vermogenstoestand van [BV1] vormde de achtergrond voor het bepalen van de schade in het Schaderapport. Bij het hanteren van dit uitgangspunt als oorzaak voor de schade is (de handelwijze van) klaagster naar het oordeel van de Accountantskamer zodanig direct betrokken dat het onderzoek haar positie en functioneren raakt. Daarop wijst ook dat [BV1] klaagster voor de door betrokkene vast te stellen schade verantwoordelijk hield. Gelet op jurisprudentie van het College van beroep voor het bedrijfsleven (CBb) [3] geldt voor dit onderzoek dat klaagster met het oog op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor het Schaderapport in beginsel diende te worden gehoord en berust het rapport niet op een deugdelijke grondslag, indien het horen achterwege is gebleven, tenzij is gebleken van bijzondere omstandigheden die het achterwege laten van het (weder)horen rechtvaardigen.
4.9 Het CBb heeft voorts onder meer in zijn uitspraak van 20 september 2017 ten aanzien van persoonsgerichte onderzoeken overwogen [4] , dat van een accountant die weet dat het door hem in het kader van een persoonsgericht onderzoek op te stellen rapport zal worden gebruikt in een juridische procedure tegen degene op wie het onderzoek betrekking heeft een bijzondere zorgvuldigheid mag worden verwacht in de uitvoering van de werkzaamheden en bij de totstandkoming van de rapportage. Bij het bepalen van zijn onderzoeksmethode(n) dient de accountant in voldoende mate rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van degene wiens handelen of functioneren het object van het onderzoek is en die niet de mogelijkheid heeft om via de opdrachtformulering het doel, de aard en de omvang van het onderzoek te beïnvloeden. Bij zijn onderzoek dient de accountant zich verder altijd bewust te zijn van de (ernstige) gevolgen die (de uitkomst van) het onderzoek kan hebben voor deze persoon. Dat kan, volgens het CBb in deze uitspraak, meebrengen dat de accountant ook actief zal moeten onderzoeken of andere informatie beschikbaar is die een ander licht op de zaak kan werpen en dat hij de door hem gevonden informatie voor zover mogelijk dient te verifiëren, omdat de bij een persoonsgericht onderzoek uit te voeren werkzaamheden veelal ten minste gedeeltelijk een verifiërend karakter hebben. Naar het oordeel van de Accountantskamer geldt dit mutatis mutandus voor een onderzoek met persoonsgerichte aspecten zoals het onderhavige.
4.10 Daarnaast heeft de Accountantskamer al een en andermaal als volgt geoordeeld. Indien een accountant werkzaamheden verricht waarvan het van meet af aan duidelijk is, dat het schriftelijke product (‘het rapport’) dient ter publiekelijke ondersteuning van een standpuntinname van de opdrachtgever in een procedure en in een procedure zal worden overgelegd, dient de accountant ervoor te zorgen dat zijn rapport de objectieve waarheidsvinding door de rechter niet belemmert. In het maatschapelijk verkeer verleent het enkele feit dat de rapporteur accountant is immers gezag aan wat hij heeft gerapporteerd en een accountant moet naast het belang van zijn opdrachtgever op grond van artikel 2 VGBA ook het algemeen belang dienen. Van een belemmering van de waarheidsvinding kan bijvoorbeeld sprake zijn indien de inhoud van de rapportage vooral is toegespitst op het belang van de opdrachtgever, niet volledig en/of (op onderdelen) tegenstrijdig is, niet op deugdelijk onderzoek is gebaseerd of ten onrechte geen voorbehouden of beperkingen bevat. Indien de accountant in zijn rapport conclusies trekt, dienen deze een deugdelijke grondslag te hebben en zal uit het rapport duidelijk moeten blijken op welke bevindingen de conclusies zijn gebaseerd en aan welke bronnen de acountant zijn conclusies heeft ontleend.
4.11 Tegen de achtergrond van het hiervoor geschetste toetsingskader overweegt de Accountantskamer het volgende.
4.12 Klaagster heeft zich in de kern op het standpunt gesteld dat betrokkene zich ten aanzien van een aantal cruciale (feitelijke) uitgangspunten volledig gebaseerd heeft op eenzijdig door zijn opdrachtgever [BV4] verstrekte informatie en ingenomen standpunten. Een groot aantal aannames en beweringen in het Schaderapport zijn volgens haar feitelijk onjuist als gevolg van hetzij het door betrokkene nalaten van onderzoek naar de feiten, hetzij een onjuiste beoordeling van de feiten. Betrokkene heeft hiertegen verweer gevoerd en zich in de kern op het standpunt gesteld dat het Schaderapport zorgvuldig en transparant is. Duidelijk is gemaakt volgens hem dat het gaat om de overtuigingen en standpunten van [BV1] die tot uitgangspunt zijn genomen en die niet als vaststaand feit zijn aangemerkt. In de civiele procedure tussen partijen bestaat volgens hem alle ruimte voor het ter discussie stellen door klaagster van de feiten en standpunten.
4.13.1 De Accountantskamer begrijpt betrokkene dat betrokkene zich op het standpunt heeft gesteld dat hij steeds heeft vermeld dat hij feiten en overtuigingen die hij heeft gekregen van zijn opdrachtgever als uitgangspunt voor zijn onderzoek heeft genomen.
Hier daargelaten de vraag of een dergelijke wijze van uitvoeren van een onderzoek en rapporteren wel voldoet aan de bijzondere zorgvuldigheidseisen die gelden als onder meer gemeld in voormelde jurisprudentie van het CBb en de Accountantskamer (zie daarvoor hierna de rechtoverwegingen 4.15, 4.17 en 4.18), is de Accountantskamer van oordeel dat bij een dergelijke werkwijze het in ieder geval passend en zorgvuldig zou zijn geweest om in de inleiding van het rapport deze onderzoeksmethode expliciet te beschrijven en toe te lichten om zo op het eerste gezicht voor de lezer en gebruiker van het rapport duidelijk te maken dat de schade zal worden onderzocht op grondslag van deze overtuigingen en uitgangspunten en daarbij te vermelden dat de juistheid daarvan door betrokkene niet was getoetst of niet kon worden getoetst. Ook het voorbehoud dat als gevolg daarvan gold, te weten dat bij het hanteren van andere aannames andere uitkomsten mogelijk zouden zijn, diende uit het oogpunt van zorgvuldig handelen uitdrukkelijk te worden vermeld.
4.13.2 Tegen deze achtergrond bracht de werkwijze van betrokkene, inhoudende dat hij op verschillende plaatsen in het rapport met zijn bewoordingen duidelijk gemaakt heeft dat hij uitgegaan is van het door [BV4] gestelde causale verband tussen de handelwijze van klaagster en de schade, en/of van standpunten van de [groep1] en/of van haar of [BV4] verkregen informatie met zich, en lag het uit een oogpunt van zorgvuldig handelen op zijn weg, er daarbij telkens geen enkel misverstand over te laten bestaan dat bij hantering van andere uitgangspunten andere uitkomsten of conclusies ten aanzien van de te bepalen schade denkbaar waren.
Zo zou onder meer het in het rapport opgenomen uitgangspunt dat [BV1]/[BV2] eerder maatregelen genomen zou hebben als de juiste cijfers door klaagster waren gepresenteerd, juist kunnen zijn, maar heeft betrokkene slechts deze vooronderstelling vermeld zonder toelichting of enig voorbehoud.
Ook zou het zo kunnen zijn dat bij het eerder nemen van maatregelen de resultaten van [BV1] beter waren geweest, maar betreft dat een niet te verifiëren en niet door betrokkene onderzocht standpunt van zijn opdrachtgever dat hij zonder toelichting of enig voorbehoud heeft vermeld.
Het als uitgangspunt nemen van het verliezen door [BV1] van een marktaandeel als gevolg van een onjuiste voorraadwaardering, vereiste ook zonder meer een nadere toelichting.
Met het voorts zonder enig voorbehoud als uitgangspunt nemen en vermelden dat zijn opdrachtgever de schade wenste te verhalen op klaagster, heeft betrokkene zonder onderzoek of voorbehoud de indruk gewekt dat het juist was om uit te gaan van dat causale verband.
4.13.3 Gelet op het vorenstaande heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
4.14 Klaagster heeft zich specifiek ook op het standpunt gesteld dat betrokkene ondeugdelijke uitgangspunten voor de schadeberekening heeft gehanteerd. Dienaangaande stelt de Accountantskamer onder meer vast dat betrokkene heeft gekozen voor de CBS index “Nijverheid, productie en omzet, ontwikkeling en index (2010=100)’ voor bedrijfstak 24-25 Basismetaal, metaalproductie en industrie. Deze bedrijfstak ziet, naar blijkt uit de toelichting van het CBS bij deze index, op vervaardiging van metalen in primaire vorm en van metaalproducten. Daarbij staat vermeld ‘geen machines en apparaten’. Betrokkene heeft in zijn Reactierapport uiteengezet dat hij had gekozen voor deze algemene CBS-index omdat gebruikers van de schaarliften van [BV1] zich in diverse sectoren bevinden, maar deze keuze, die betrokkene ter zitting nog nader heeft onderbouwd met de mededeling dat deze index nog steeds de beste Benchmark vormt, is in het Schaderapport helemaal niet toegelicht. Die toelichting en een uitwerking van alternatieven bij hantering van andere keuzes hadden wel van betrokkene mogen worden verwacht. Te meer omdat de door betrokkene gehanteerde CBS-index expliciet niet van toepassing was op de bedrijfstak van [BV1] en [BV1] lid was van de International Powered Access Federation (IPAF), die naar betrokkene bij nader onderzoek heeft geconstateerd, beter bruikbare jaarlijkse vergelijkingsstudies publiceerde.
Wat betreft de berekening van de geleden schade als gevolg van gederfde marges over de periode 2011 tot 2014 valt op dat betrokkene daarbij slechts twee jaren te weten 2008 en 2009 als basisjaren heeft gehanteerd, terwijl het voor de hand zou hebben gelegen dat betrokkene daarbij ook jaren van vóór 2008 en na 2009 in beschouwing zou hebben genomen, omdat onweersproken is dat de kosten van de omzet sterk konden fluctueren. Ook hier had van betrokkene meer toelichting mogen worden verwacht en inzicht in de uitkomsten bij hantering van andere uitgangspunten.
Het vorenstaande rechtvaardigt de conclusie dat de schadeberekening ook in zoverre niet is gebaseerd op een deugdelijke grondslag. Ook die handelwijze is in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
4.15 Het rapport ontbeert volgens klaagster voorts een deugdelijke grondslag omdat de aard van het onderzoek en de positie van klaagster betrokkene noopten tot het horen van klaagster en het haar bieden van de gelegenheid om op de bevindingen in het rapport te reageren. Waar het bij de beoordeling van dit verwijt om gaat is de vraag of betrokkene zonder het (weder)horen van klaagster een deugdelijke grondslag voor zijn rapport kon verkrijgen.
Betrokkene heeft tot uitgangspunt van zijn onderzoek genomen dat de aandeelhouders bij tijdige wetenschap van juiste voorraadcijfers eerder hadden ingegrepen en dat het verlies van het marktaandeel van [BV1] alsdan was voorkomen. Bij zijn opdrachtgever ontbrak wetenschap omtrent de achterliggende reden voor de achteruitgang van de resultaten.
Omdat klaagster in verband met de door haar uitgevoerde controlewerkzaamheden over een aantal boekjaren kon beschikken over feitelijke informatie waaraan het betrokkene bij zijn onderzoek ontbrak, had betrokkene met het horen van klaagster deze informatie kunnen en moeten vergaren. Bovendien bracht de aard van het onderzoek in verband met de persoonsgerichte aspecten ervan met zich dat klaagster, behoudens hier niet gebleken uitzonderingen, ook daarom had moeten worden gehoord.
Omdat de uitkomst van de schadeberekening door betrokkene rechtstreeks en van eminent belang was voor klaagster, omdat deze op haar zou worden verhaald en het rapport diende voor de onderbouwing van de stellingen van [BV4] in de civiele procedure, diende betrokkene zorg te dragen voor een deugdelijke grondslag voor zijn conclusies over het bestaan en de omvang van de schade door de door hem gevonden informatie zo veel mogelijk te verifiëren en door ook actief op zoek te gaan naar informatie die een ander licht op de zaak zou kunnen werpen. Hij had zijn bevindingen daaromtrent, alsook zijn voorlopige conclusies, dan ook aan klaagster dienen voor te leggen en naar aanleiding van het wederhoren zo nodig nader onderzoek moeten verrichten. Dat heeft hij naar het oordeel van de Accountantskamer ten onrechte nagelaten. Gelet op het vorenstaande heeft betrokkene ook in dit opzicht gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
4.16 In het Reactierapport heeft betrokkene naar aanleiding van het [BV5]rapport aanvullende documenten geanalyseerd. Op grondslag van de veronderstellingen in het Schaderapport en deze analyse heeft hij vervolgens geconcludeerd tot aanpassingen in de schadeberekening in vergelijking met het Schaderapport (en deze aangevuld met het jaar 2014). De hiervoor vastgestelde inhoudelijke tekortkomingen in dat rapport kleven derhalve ook aan het Reactierapport. Bij het opstellen daarvan heeft betrokkene dan ook gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Omdat betrokkene in het Reactierapport al is ingegaan op de bevindingen van klaagster die zijn neergelegd in het [BV5]rapport, was er evenwel geen reden voor het (wederhoren) van klaagster.
4.17 Betrokkene heeft ter afweer van de verwijten nog naar voren gebracht dat voor het bediscussiëren van standpunten in de civiele procedure afdoende gelegenheid zou bestaan. De Accountantskamer wijst er echter op dat de aan de totstandkoming van een rapport als het onderhavige te stellen eisen moeten worden gezien als inhoudelijke en procedurele waarborgen waarvan de opvolging juist van belang is om de objectieve waarheidsvinding door de rechter in een procedure, waarin het rapport vervolgens wordt ingebracht, niet te belemmeren. Dat naderhand in de civiele procedure nog op het rapport kan worden gereageerd, doet niet aan de eis af dat het rapport zelf een deugdelijke grondslag moet hebben.
4.18 Voorts is de Accountantskamer van oordeel dat betrokkene, gezien de vergaande mate waarin hij in zijn onderzoek en rapportage simpelweg is uitgegaan van de standpunten en uitgangspunten van zijn cliënte zonder ook maar enig oog te hebben voor de gerechtvaardigde belangen van klaagster bij een evenwichtig onderzoek, ook het fundamentele beginsel van objectiviteit niet heeft nageleefd.
4.19 Voor het overige kan de klacht in haar specifieke onderdelen onbesproken blijven. Deze zouden, indien gegrond bevonden, het oordeel dat aan de rapportage op voormelde gronden een deugdelijke grondslag ontbreekt, alleen maar verder bevestigen.
4.20 Nu de klacht gegrond moet worden verklaard, kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing daarover houdt zij rekening met de aard en de ernst van het verzuim van de betrokkene en de omstandigheden waaronder dit zich heeft voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van twee maanden passend en geboden. Betrokkene heeft in strijd gehandeld met de beginselen van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en objectiviteit, door onderzoek naar feiten achterwege te laten, onvoldoende voorbehouden ten aanzien van de uitkomsten van zijn onderzoek te maken en niet te wijzen op mogelijk alternatieve uitkomsten en geen hoor- en wederhoor toe te passen.
Kort samengevat, het onderzoek en de rapportage zijn zodanig partijdig, dat het een accountant, die ook altijd het algemeen belang voor ogen moet houden en de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij van zijn cliënt, niet waardig is. In zoverre is de Accountantskamer van oordeel dat betrokkene met deze rapportage tevens het accountantsberoep in diskrediet heeft gebracht als bedoeld in artikel 4 van de VGBA en ook in strijd heeft gehandeld met het fundamentele beginsel van professionaliteit.
Aangenomen moet voorts worden dat klaagster door deze wijze van onderzoek en rapportering aanmerkelijk (procedureel) nadeel heeft ondervonden.
Voorts is meegewogen dat aan betrokkene eerder de (onherroepelijke) maatregelen van waarschuwing en berisping is opgelegd. Geen rekening is nog gehouden met het feit dat aan betrokkene op 31 augustus 2018 (zaak 17/2549 Wtra AK) door de Accountantskamer in een vergelijkbare klachtzaak eveneens een berisping is opgelegd, en waartegen betrokkene in hoger beroep is gekomen.
4.21 Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist.
5. Beslissing
De Accountantskamer:
· verklaart de klacht gegrond zoals hiervoor is vermeld;
· legt ter zake aan betrokkene op de maatregel als bedoeld in artikel 2, eerste lid onder d. Wtra, te weten die van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registe rs voor de duur van twee maanden welke maatregel ingaat op de tweede dag volgend op de dag waarop deze beslissing onherroepelijk is geworden én de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd en eindigt na ommekomst van de vermelde termijn;
· verstaat dat de AFM en de voorzitter van de Nba na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven;
· verstaat dat, op grond van het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra, betrokkene het door klaagster betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) aan klaagster vergoedt.
Aldus beslist door mr. M.B. Werkhoven, voorzitter, mr. C. de Haan en mr. M. Aksu (rechterlijke leden) en Th. A. Verkade RA en E.M. van der Velden AA (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. G.A. Genee, secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 11 januari 2019.
_________ __________
secretaris voorzitter
Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________
Ingevolge artikel 43 Wtra kan tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld door middel van het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA Den Haag). Het beroepschrift dient de gronden van het beroep te bevatten en te zijn ondertekend.
[1] ECLI:NL:CBB:2011:BP8461
[2] ECLI:NL:CBB:2016:148
[3] ECLI:NL:CBB:2012:BW7869 en ECLI:NL:CBB:2014:69
[4] ECLI:NL:CBB:2017:364