ECLI:NL:TACAKN:2019:41 Accountantskamer Zwolle 17/1482 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2019:41
Datum uitspraak:	07-06-2019
Datum publicatie:	07-06-2019
Zaaknummer(s):	17/1482 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht gegrond met tijdelijke doorhaling Klacht ongegrond
Inhoudsindicatie:	Klacht curatoren (ingediend op 10 juli 2017) over het ten onrechte afgeven op 15 juli 2011 van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening over 2010 van een vastgoedconcern (gefailleerd op 23 november 2012) en over het vergaren van (onvoldoende/geschikte) controle-informatie bij de controle van het bestuursverslag en een groot aantal posten op de balans. Bij indienen klacht is de termijn van zes jaar in artikel 22 Wtra (oud) niet overschreden en ook niet de termijn van drie jaar. Of de termijn van zes jaar is overschreden is onderwerp van ambtshalve toetsing door de Accountantskamer, gezien de aard van de regel, die beschouwd moet worden als een bepaling van openbare orde. Bekendheid van klagers (als curatoren) met (posten in) de jaarrekening, het bestuursverslag, de goedkeurende controleverklaring en de administraties van de failliete vennootschappen houdt niet in dat klagers ook kennis droegen van alle gegevens die door betrokkene in aanmerking zijn genomen bij de controle en van de afwegingen en de beoordeling die betrokkene aan de hand van die gegevens heeft gemaakt, laat staan dat klagers daaraan enig vermoeden van tekortschieten bij die controle en bij het vastleggen van die gegevens en afwegingen in het controledossier konden ontlenen. Klacht in (vrijwel) alle onderdelen gegrond. Niet alle gegevens waarvan betrokkene in het verweerschrift stelt dat hij die in aanmerking heeft genomen bij zijn beoordeling van de aanvaardbaarheid van (de verwerking en de schatting van) posten op de jaarrekening, zijn (voldoende duidelijk) opgenomen in het controledossier. Betrokkene heeft naar voren gebracht dat de “interpretatie” van de Standaarden sinds 2010 stringenter is geworden en dat destijds nog niet was vereist dat elke overweging in het controledossier werd vastgelegd. De Accountantskamer kan betrokkene hierin niet volgen. Er is geen enkele reden om het verplichtend karakter van de voorschriften van de NVCOS te laten afhangen van het tijdsgewricht waarin het handelen of nalaten waarover wordt geklaagd, heeft plaatsgevonden. Tijdelijke doorhaling voor een termijn van drie maanden, mede gelet op de lange duur van de klachtprocedure.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaak met nummer 17/1482 Wtra AK van 7 juni 2019 van

MR. A. VAN DER SCHEE en MR. J. WESTERHOF ,

IN HUN HOEDANIGHEID VAN CURATOREN IN HET FAILLISSEMENT VAN [SE1] EN HAAR GEFAILLLEEERDE GROEPSVENNOOTSCHAPPEN,

gevestigd te Utrecht,

K L A G E RS ,

raadsvrouw: mr. L. van Dieren-Muller,

t e g e n

DRS. Y,

registeraccountant,

kantoorhoudende te [plaats1],

B E T R O K K E N E ,

raadslieden: mr. F.C.M. van der Velden en mr. F.T. Serraris.

1. Het verloop van de procedure

1.1 De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de aan partijen bekende stukken van het dossier in deze zaak, waaronder:

- het op 10 juli 2017 ingekomen klaagschrift met bijlagen;

- de op 29 augustus 2017 ingekomen brief van 25 augustus 2017 van één van de advocaten van betrokkene;

- de op 1 september 2017 ingekomen brief van diezelfde datum van de advocaat van klagers;

- het op 21 december 2017 ingekomen verweerschrift van diezelfde datum met bijlagen

- de brief van de secretaris van de Accountantskamer aan de advocaten van partijen van 26 februari 2018;

- de op 9 maart 2018 ingekomen brief van diezelfde datum van de advocaat van klagers met bijlagen (producties 91 tot en met 104);

- de op 11 april 2018 via de fax ingekomen brief van diezelfde datum van de advocaat van betrokkene;

- de op 13 april 2018 ingekomen brief van diezelfde datum van de advocaat van klagers;

- de brief van de secretaris van de Accountantskamer aan partijen van 17 april 2018;

- de op 12 juni 2018 ingekomen brief van diezelfde datum van de advocaat van klagers.

1.2 De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 25 juni 2018, waar zijn verschenen: klagers in persoon, bijgestaan door mr. L. van Dieren-Muller, advocaat te Utrecht, en betrokkene in persoon, bijgestaan door mrs. F.C.M. van der Velden en F.T. Serraris, advocaten te Amsterdam.

1.3 Klagers en betrokkene hebben op genoemde zitting hun standpunten toegelicht (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) en toegelicht, en geantwoord op vragen van de Accountantskamer.

2. De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.

2.1 Betrokkene is sinds [datum] ingeschreven als registeraccountant/accountant administratieconsulent in het register van (thans) de Nba. Hij is verbonden aan [accountantskantoor1] (hierna: [accountantskantoor1]), vanaf 2004 als partner.

2.2 Betrokkene was vanaf het boekjaar 2003 de controlerend accountant van [SE1] (hierna: [SE1]). Hij heeft op 15 juli 2011 een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de geconsolideerde jaarrekening van [SE1] over 2010 (hierna: de jaarrekening (over 2010)). Het bij de jaarrekening over 2010 gevoegde “director’s report” is eveneens gedateerd op 15 juli 2011. Dit stuk zal hierna worden aangeduid als het bestuursverslag. Het accountantsverslag bij de jaarrekening is gedateerd op 31 maart 2012.

2.3 [SE1] stond aan het hoofd van wat partijen aanduiden als het [SE1] concern dat ongeveer 100 vennootschappen omvatte. Dat concern hield zich bezig met het (her)ontwikkelen van vastgoed en de exploitatie en het beheer ervan, voornamelijk in Nederland, maar ook in het Verenigd Koninkrijk. De (her)ontwikkeling vond plaats in [BV1] (hierna: [BV1]), het beheer met name in [BV2]. Het grootste deel van het personeel was in dienst van de laatstgenoemde vennootschap. Oprichter en tot 3 december 2010 statutair bestuurder van [SE1] was [A], tevens (ook na die datum) directeur/grootaandeelhouder van [BV3] welke vennootschap middellijk eigenaar was van 83% van de aandelen van [SE1].

2.4 [SE1] had in 2010 (via [BV1]) een belang van 50% in het aandelenkapitaal van [BV4] (hierna: [BV4]). In de balans van [SE1] waren in 2010 onder meer vorderingen op de Stichting Continuïteit [SE1] (hierna: Stichting Continuïteit), de Stichting Partners of [SE1] (hierna: [stichting1]) en de Stichting Depot of [SE1] (hierna: [stichting2]) verwerkt. [Stichting1] was ook één van de aandeelhouders van [SE1]. Eén van de dochtervennootschappen van [BV1] was [BV5] (hierna: [BV5]). [BV1] had in 2010 een belang van 100% in [BV6], welke vennootschap vennoot was van de vennootschap onder firma [VOF1]. [SE1] had in 2010 ook een belang van bijna 100% in [BV7] en een belang van 100% in [BV8]. In de balans van [SE1] over 2010 was een lening van [BV9] (hierna: [BV9]) aan [SE1] verwerkt.

2.5 Aan [SE1] is op [datum] surseance van betaling verleend, waarbij klagers als bewindvoerders zijn aangesteld. Op [datum] is [SE1] in staat van faillissement verklaard en zijn klagers aangesteld als curatoren. Voor en na die laatste datum is ook een groot aantal groepsvennootschappen failliet verklaard.

2.6 Nadat de hiervoor vermelde faillissementen waren uitgesproken, zijn de administraties van de gefailleerde vennootschappen veilig gesteld. Klagers hebben [BV10] (hierna: [BV10]) verzocht een beperkte Info Scan uit te voeren met betrekking tot de administraties van een aantal van deze vennootschappen over de periode vanaf 2010. Het rapport van (drs. [B] RA van) [BV10] op basis van deze scans is in mei 2013 door klagers ontvangen. [BV10] heeft daarnaast op verzoek van klagers volledige Info Scans uitgevoerd met betrekking tot de administraties van een aantal andere vennootschappen. Over de daarop gebaseerde bevindingen is in de periode van december 2012 tot en met mei 2013 gerapporteerd aan klagers. De rapporten van [BV10] worden hierna ook aangeduid als de analyses van [BV10].

2.7 Naar aanleiding van de bevindingen van [BV10] is aan [C] (hierna: [C]) verzocht nader financieel onderzoek te verrichten. Volgens de opdrachtbevestiging van 13 maart 2014 van [C] heeft het onderzoek zich gericht op “ontwikkelingen en transacties, waaronder financieringstransacties in de periode vlak vóór het faillissement en transacties met gelieerde partijen”. In bijlage 1 bij deze opdrachtbevestiging waarin (volgens klagers: abusievelijk) is vermeld dat de opdrachtbevestiging is gedateerd op 20 januari 2014, is de reikwijdte van de werkzaamheden uiteengezet.

2.8 In het kader van het onderzoek van [C] is betrokkene uitgenodigd voor een bespreking. De agenda voor deze bespreking is op 11 juli 2014 aan betrokkene gezonden. Daarin staan als te bespreken onderwerpen onder meer vermeld “Rapportages van de accountant naar aanleiding van de uitgevoerde controlewerkzaamheden in de periode 2008-2012”, “Controle proces (2010, 2011 en 2012)” en een aantal specifieke balansposten. Uit het concept van het verslag van deze bespreking, gedateerd 12 november 2014, blijkt dat nog drie andere onderwerpen zijn besproken. [C] heeft over haar bevindingen op 9 november 2015 rapport uitgebracht aan klagers. Een concept van dit rapport, gedateerd 2 juli 2015, is voor commentaar aan [accountantskantoor1] gezonden. Klagers hebben op 15 oktober 2015 kennis genomen van dit concept.

2.9 Klagers hebben op 2 februari 2017 specifieke onderdelen van het dossier met betrekking tot de controle van de jaarrekening over 2010 opgevraagd bij [accountantskantoor1]. Nadat [accountantskantoor1] had geweigerd die onderdelen te verstrekken, heeft de (voorzieningenrechter in de) rechtbank Amsterdam bij vonnis van 8 juni 2017 [accountantskantoor1] veroordeeld tot afgifte van de controle-informatie met betrekking tot de controle van een aantal in dit vonnis opgesomde onderwerpen en voorts tot afgifte van stukken waaruit blijkt op welke wijze is gecontroleerd of het bestuursverslag in overeenstemming is met de jaarrekening over 2010. Klagers hebben de informatie en de stukken bedoeld in dit vonnis op 22 juni 2017 ontvangen.

3. De klacht

3.1 Betrokkene heeft volgens klagers gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels.

3.2 Aan de klacht ligt, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klagers gegeven toelichting, het verwijt ten grondslag dat betrokkene ten onrechte een goedkeurende controleverklaring heeft afgegeven bij de jaarrekening van [SE1] over 2010, omdat hij niet dan wel onvoldoende heeft getoetst of de jaarrekening voldoet aan het inzichtvereiste bedoeld in artikel 2:362 van het Burgerlijk Wetboek (BW).

3.3 In het klaagschrift wordt betrokkene verder verweten dat hij bij de controle van de jaarrekening over 2010 geen of onvoldoende controle-informatie heeft vergaard

a. waardoor hij een materiële tegenstrijdigheid tussen het bestuursverslag en de jaarrekening over 2010 niet heeft ontdekt;

b. over de activering van gebouw [gebouw], waardoor hij niet heeft onderkend dat dit gebouw geen eigendom was van [BV5] en dat het ten onrechte als actief is aangemerkt;

c. over de schatting van de hoogte van de geactiveerde belastinglatentie;

d. over de waardering van de deelneming van [SE1] in [BV4];

e. over de waardering van een tweetal vorderingen op de Stichting Continuïteit en over het opnemen op de balans van een van deze vorderingen;

f. over een vordering op de Stichting Continuïteit, die ten onrechte niet is opgenomen in de jaarrekening;

g. over de waardering van het belang van [SE1] in [VOF1];

h. over de waardering van de deelneming van [SE1] in [BV7];

i. over de waardering van de vordering op de [stichting1] en de [stichting2];

j. over de waardering van de vorderingen op [BV8];

k. over het verwerken van een achtergestelde lening van [BV9] aan [SE1].

3.4 Het klachtonderdeel omschreven in 3.3 onder h. is ter zitting ingetrokken.

3.5 Wat door en namens klagers bij de mondelinge behandeling als nieuwe standpunten naar voren is gebracht, is door de Accountantskamer niet opgevat als nieuwe klachtonderdelen (waarvan de inbreng op een dergelijk laat tijdstip overigens ook in strijd zou zijn met de beginselen van een behoorlijke procesorde) maar - voor zover het daartoe kan dienen - als een ondersteuning van de betwisting van het gestelde in de door en namens betrokkene gegeven weerspreking van de klacht.

4. De gronden van de beslissing

Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.

4.1 Op grond van artikel 31 Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) en artikel 33 Wet op de Registeraccountants (oud, hierna: Wet RA),en sinds 1 januari 2013 op grond van artikel 42 van de Wet op het accountantsberoep (hierna: Wab) is de (extern) registeraccountant bij het beroepsmatig handelen onderscheidenlijk ten aanzien van zijn beroepsuitoefening onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wta, de Wet RA respectievelijk de Wab bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

de ontvankelijkheid van (de onderdelen van) de klacht

4.2 Betrokkene heeft zich op het standpunt gesteld dat de klacht in al haar onderdelen niet-ontvankelijk is en wel vanwege overschrijding van de termijnen vermeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra, zoals dit artikellid ten tijde van het indienen van de klacht luidde.

4.3 Ter onderbouwing van dit standpunt is in het verweerschrift het volgende aangevoerd. Klagers hebben naar eigen zeggen nader onderzoek verricht naar de jaarrekening over 2010 van [SE1] en daarbij ondersteuning gehad van de voor hen werkzame controller van [SE1]. Deze controller kende de administratie van [SE1] en was ook op de hoogte van de controle door betrokkene. Naar aanleiding van dit onderzoek hebben klagers (volgens de dagvaarding in de kort geding procedure vermeld in 2.9 van deze uitspraak) geconcludeerd dat er redenen waren om de juistheid van de jaarrekening over 2010 in twijfel te trekken. Klagers beschikten vanaf mei 2013 ook over de bevindingen van [BV10]. In die bevindingen hebben zij kennelijk aanleiding gezien tot de opdracht aan [C]. Uit de bevestiging van deze opdracht, uit de agenda voor een bespreking die op 11 juli 2014 aan betrokkene is gezonden en uit het conceptverslag van de op die dag gevoerde bespreking (zie 2.8 van deze uitspraak) blijkt dat klagers al uiterlijk ten tijde van het verlenen van de opdracht aan [C] (en dus meer dan drie jaar vóór het indienen van de klacht) het vermoeden hadden van het tuchtrechtelijk verwijtbare handelen of nalaten van betrokkene, bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra, waarover zij thans klagen. Voor het ontstaan van dat vermoeden is immers niet vereist dat klagers kennis droegen van de uitkomsten van het onderzoek van [C]. Dat zij dit vermoeden destijds hadden, kan ook worden afgeleid uit de formulering van vrijwel alle klachtonderdelen, die erop neerkomen dat betrokkene wordt verweten dat hij heeft ingestemd met (een bepaalde wijze van) verwerking van posten in de jaarrekening over 2010. Dat hij daarmee heeft ingestemd, blijkt uit de goedkeurende controleverklaring bij die jaarrekening, die hij op 15 juli 2011 heeft afgegeven. Met de constatering dat de verwerking van posten in de jaarrekening onjuist zou zijn, ontstaat ook het vermoeden van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten van betrokkene, waardoor de driejaarstermijn is aangevangen met kennisneming van de jaarrekening over 2010, de goedkeurende controleverklaring van betrokkene en de onderliggende administratie. Dat vermoeden hadden klagers al voordat zij inzage hadden in het controledossier van betrokkene en dat erkennen zij ook in het klaagschrift, waar expliciet is vermeld dat zij na bestudering van de inhoud van het overgelegde controledossier zijn gesterkt in hun vermoeden dat er sprake is van misstanden in de uitgevoerde controlewerkzaamheden.

4.4 Ook voor de afzonderlijke klachtonderdelen geldt dat de termijn van drie jaar ten tijde van het indienen van de klacht is verstreken, aldus betrokkene in het verweerschrift. Klagers hebben kort na het faillissement van [SE1] bij kennisneming van het bestuursverslag kunnen constateren (klachtonderdeel a.) dat betrokkene het aanvaardbaar heeft geacht dat [SE1] daarin een te optimistisch toekomstbeeld heeft geschetst. Dat gebouw [gebouw] geen eigendom was van [BV5] en daarom ten onrechte was geactiveerd (klachtonderdeel b.), blijkt volgens klagers al uit de jaarrekening van [SE1] over 2009 (waarbij op 30 juni 2010 door betrokkene een goedkeurende verklaring is afgegeven). Daaruit volgt dat ook de termijn van zes jaar vermeld in artikel 22, eerste lid (oud), van de Wtra is verstreken. Het blijkt naar zeggen van klagers ook uit de administratie van [SE1] waarover klagers direct na het faillissement beschikten. De activering van de belastinglatentie (klachtonderdeel c.) is toegelicht in het accountantsverslag van 31 maart 2012 en klagers hebben al kort na het faillissement kennis kunnen nemen van een stuk van de fiscaal adviseur van [SE1] van 30 maart 2011, dat zij hebben aangetroffen in de administratie van [SE1], waarvan klagers stellen dat het geen grondslag bood voor het volledig activeren van de fiscale verliezen. De inzage in het controledossier heeft niet tot meer of andere verwijten geleid. Over de deelneming van [SE1] in [BV4] (klachtonderdeel d.) hebben klagers na het faillissement meermalen telefonisch contact gehad met betrokkene. Hij heeft toen een toelichting verschaft. De overeenkomsten waarop het verwijt van de te hoge waardering van de deelneming is gebaseerd, hebben klagers eind 2012 in de administratie van [SE1] kunnen aantreffen. Dat geldt ook voor de stukken waaruit volgens klagers afgeleid kan worden dat de vorderingen op de Stichting Continuïteit afgewaardeerd hadden moeten worden (klachtonderdeel e.) en de overeenkomst van 28 januari 2009 die volgens klagers geen basis kon vormen voor het opnemen van een van deze vorderingen op de balans (eveneens klachtonderdeel e.). Al kort na het faillissement hebben klagers uit de administratie van [SE1] kunnen opmaken dat de vordering op de Stichting Continuïteit waarop klachtonderdeel f. ziet, niet op de balans was opgenomen. Alle stukken die betrokkene volgens klagers tot het inzicht hadden moeten brengen dat een afwaardering van het belang van [SE1] in [VOF1] noodzakelijk was (klachtonderdeel g.) zijn afkomstig uit de administratie van [SE1] en klagers wisten bij kennisneming van de goedgekeurde jaarrekening over 2010 dat betrokkene niet tot dat inzicht was gekomen. In de jaarrekening over 2010 is vermeld dat de [stichting1] en de [stichting2] (klachtonderdeel i.) geen eigen financiële middelen hadden. De statuten van deze stichtingen en een werknemersparticipatieplan, waarop betrokkene volgens klagers acht had moeten slaan, zijn kennelijk afkomstig uit de administratie van [SE1]. Dat geldt ook voor de stukken die zicht boden op de beperkte mogelijkheden van [BV8] om de vorderingen van [SE1] op haar te voldoen (klachtonderdeel j.) en eveneens voor de stukken waaruit blijkt dat niet is voldaan aan de voorwaarde om de achtergestelde lening van [BV9] aan [SE1] tot een bepaald bedrag terug te brengen (klachtonderdeel k.).

4.5 Om te kunnen beoordelen of bij het indienen van de klacht(onderdelen) de hiervoor vermelde termijnen zijn overschreden, heeft de Accountantskamer klagers bij brief van 26 februari 2018 verzocht de analyses van [BV10], de opdracht aan [C] en het conceptrapport van [C] in het geding te brengen. Klagers hebben in reactie op dit verzoek één beperkte Info Scan met betrekking tot 12 vennootschappen, twaalf volledige Info Scans met bijlagen die betrekking hebben op 14 andere vennootschappen en de opdrachtbevestiging van 13 maart 2014, vermeld in 2.7 van deze uitspraak, aan de Accountantskamer doen toekomen. Het conceptrapport van [C] is niet aan klagers verstrekt en daarom kunnen zij dat niet in het geding brengen, aldus klagers.

4.6 Klagers hebben ter toelichting op de stukken bedoeld in 4.5, en ter bestrijding van het beroep van betrokkene op niet-ontvankelijkheid het volgende aangevoerd. Het onderzoek naar de rol van betrokkene bij de controle van de jaarrekening over 2010 is pas verricht na ontvangst van het rapport van [C] op 9 november 2015. Uit de administraties van [SE1] en de andere gefailleerde vennootschappen viel het tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen van betrokkene niet te destilleren. Daarvoor waren ook de stukken uit het controledossier die op 22 juni 2017 zijn ontvangen, nodig. Het gaat hier om een groot faillissement. Klagers hebben, nadat zij waren aangesteld, jarenlang de nadruk gelegd op het verkopen van alle activa. De administraties zijn om later onderzoek mogelijk te maken direct digitaal veilig gesteld bij [BV10]. Bij de beperkte Info Scans is nagegaan of “het erop lijkt” dat is voldaan aan de boekhoudplicht. Verder is heel globaal bekeken of er aanleiding is voor nader onderzoek, bijvoorbeeld omdat er aanwijzingen zijn voor onregelmatigheden. Die zijn door [BV10] niet vastgesteld. Ook bij de volledige Info Scans is nagegaan of “het erop lijkt” dat is voldaan aan de boekhoudplicht en verder of de administratie aansluit op de jaarrekeningen en of er aanwijzingen zijn voor onregelmatigheden. [BV10] is bij nagenoeg alle vennootschappen tot de conclusie gekomen dat er op basis van de scan geen aanleiding is voor een nader onderzoek. [C] is door klagers ingeschakeld met het oog op een procedure wegens bestuurdersaansprakelijkheid, die was aangespannen door een crediteur. Vanwege het karakter van de opdracht aan [C] heeft zij haar bevindingen niet eerder gedeeld met klagers als opdrachtgever dan nadat zij zijn getoetst bij de personen die bij het onderzoek zijn betrokken. Vandaar dat het conceptrapport van [C] wel aan [accountantskantoor1], maar niet aan klagers is verstrekt. De inhoud van het conceptrapport is pas met klagers besproken op 15 oktober 2015. Klagers hebben alleen invloed gehad op de opdrachtbevestiging. [C] heeft het onderzoek geheel zelfstandig verricht. De agenda voor de bespreking tussen de onderzoekers van [C] en betrokkene is niet door klagers ingegeven. Het definitieve rapport van [C] bevat een opsomming van relevante feiten en “de gedachten van de betrokken personen daarover”. [C] heeft daarover geen waardeoordeel gegeven. Pas na bestudering van het rapport zijn klagers gestart met een eigen onderzoek naar de in het rapport gesignaleerde feiten en de gevolgen daarvan voor de jaarrekening over 2010. Daarna heeft [D] de jaarrekening getoetst aan de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ) en hebben klagers geconcludeerd dat de jaarrekening misleidend is. Daarop ontstond bij klagers het vermoeden van het verwijtbare handelen van betrokkene. Naar aanleiding daarvan hebben zij op 2 februari 2017 vragen gesteld aan betrokkene en het controledossier opgevraagd, omdat alleen daaruit kan blijken op welke wijze de controle is uitgevoerd, wat de bevindingen van de accountant zijn en welke conclusies de accountant heeft getrokken. Het feitelijk handelen dat grond vormt voor het indienen van de klacht is pas geconstateerd na ontvangst van het controledossier. Hun vermoeden van het verwijtbare handelen is pas gerezen toen klagers na eigen onderzoek en kennisneming van het rapport van [C] hebben geoordeeld dat de jaarrekening over 2010 misleidend was, aldus klagers.

4.7.1 De Accountantskamer heeft na de intrekking ter zitting van de klacht omschreven onder h. van rechtsoverweging 3.3 van deze uitspraak, beslist dat er geen redenen ontleend aan het algemeen belang zijn om de behandeling van dit klachtonderdeel voort te zetten. Hetgeen hierna volgt heeft dan ook uitsluitend betrekking op de (hoofd)klacht omschreven in rechtsoverweging 3.2 en de overige klachtonderdelen omschreven in rechtsoverweging 3.3.

4.7.2 Over de ontvankelijkheid van het resterende deel van de klacht wordt als volgt overwogen. Op grond van artikel 22, eerste lid, Wtra neemt de Accountantskamer een klacht niet in behandeling indien tussen het moment van het handelen of nalaten en het moment van indiening van de klacht een periode van tien jaar is verstreken. Op grond van artikel 51 Wtra is die bepaling niet van toepassing op handelen of nalaten dat heeft plaats gevonden vóór 1 januari 2019 en waartegen op grond van artikel 22, eerste lid Wtra (oud) geen klacht meer kan worden ingediend in verband met de daarin bedoelde drie- en zesjaarstermijn. Artikel 22, eerste lid, Wtra (oud) bepaalde dat de Accountantskamer een klacht niet in behandeling neemt indien tussen het moment van het verweten handelen of nalaten en het moment van indiening van de klacht een periode van zes jaar of meer is verstreken. Ook kan geen klacht meer in behandeling worden genomen indien op het moment van indienen van de klacht drie jaren zijn verstreken nadat klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wta of de Wab bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

4.7.3 Of de termijn van zes jaar bij het indienen van een klacht is overschreden is, anders dan klagers menen, onderwerp van ambtshalve toetsing door de Accountantskamer. Redengevend daarvoor is allereerst de dwingende formulering van de regel, maar daarnaast ook de aard van de regel. Het gaat hier immers om een van de bepalingen die de toegang tot de tuchtrechter regelt en die om deze reden als een bepaling van openbare orde moet worden beschouwd.

4.8 Volgens vaste jurisprudentie van de tuchtrechter is voor aanvang van de termijn van drie jaren beslissend of sprake is van een constatering van (geparafraseerd) het tuchtrechtelijk laakbare karakter van het handelen of nalaten van de accountant, dan wel van zodanige feiten dat daarop redelijkerwijs een vermoeden van zulk tuchtrechtelijk laakbaar handelen of nalaten kan worden gebaseerd. Daarbij is van belang hoe de klacht is omschreven. Het gaat er dus niet (alleen) om wanneer een klager een handelen of nalaten van een accountant heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren, maar (ook) wanneer bij een klager op grond van door hem geconstateerde feiten in verband met dat handelen of nalaten een vermoeden is ontstaan of redelijkerwijs kon ontstaan dat de accountant van zijn handelen of nalaten een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Voor een vermoeden van (mogelijk) tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten is niet vereist dat een klager volledig op de hoogte is van de exacte regelgeving voor accountants waarmee het handelen of nalaten (mogelijk) in strijd is. Voldoende is dat bij de klager op grond van de door hem geconstateerde feiten of op grond van feiten die hij redelijkerwijs heeft kunnen constateren een vermoeden kon ontstaan dat de accountant van zijn handelen of nalaten een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt (zie onder meer de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 27 september 2017; ECLI:NL:CBB:2017:378).

4.9 Het klaagschrift in deze zaak is op 10 juli 2017 ter post bezorgd en op diezelfde dag ingekomen. Dat betekent dat in dit geval voor de driejaarstermijn bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra (oud), de datum 10 juli 2014 bepalend is en voor de zesjaarstermijn de datum 10 juli 2011.

4.10 De Accountantskamer stelt vast dat het verwijt dat klagers betrokkene maken, erop neerkomt dat betrokkene een goedkeurende controleverklaring bij de jaarrekening over 2010 heeft afgegeven zonder te beschikken over (in de ogen van klagers) toereikende en geschikte controle-informatie over de posten op de balans van [SE1], waarop de onderdelen van de klacht zien. Dat betekent dat in het kader van de vraag of de klacht binnen de termijn van zes jaar, bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra (oud), is ingediend, moet worden uitgegaan van de datum waarop die controleverklaring is afgegeven. Die verklaring dateert van 15 juli 2011, zodat bij het indienen van de klacht de termijn van zes jaar niet is overschreden. Het is aannemelijk dat de werkzaamheden in het kader van de controle van de diverse balansposten nagenoeg geheel vóór 10 juli 2011 hebben plaatsgevonden en dus meer dan zes jaar voor het indienen van de klacht. Dat is echter, gezien de formulering van de klacht, geen reden om de termijn van zes jaar in te laten gaan ten tijde van het verrichten van die werkzaamheden. Dat handelen dat heeft plaatsgevonden vóór 10 juli 2011 geen onderdeel van de klacht kan uitmaken, is echter geen beletsel om bij het beoordelen van de klacht acht te slaan op stukken, die dateren van vóór die datum, zoals bijvoorbeeld de jaarrekening over 2009 van [SE1] en het stuk van de fiscaal adviseur van [SE1] van 30 maart 2011, waarvan in 4.4 van deze uitspraak melding wordt gemaakt. Dit geldt ook voor het accountantsverslag over 2009 dat is gedateerd op 30 juni 2010, waarin een passage voorkomt over de nieuwe afspraken met de andere aandeelhouders van [BV4]. Wat daarin staat, laat onverlet dat betrokkene bij de controle van de jaarrekening over 2010 opnieuw aan de hand van beschikbare controle-informatie moest beoordelen of de waardering van de deelneming aanvaardbaar is.

4.11 Het betoog van betrokkene ter onderbouwing van het standpunt dat bij het indienen van de klacht (in al haar resterende onderdelen) de termijn van drie jaar, bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra (oud) is overschreden, komt er samengevat op neer dat het vermoeden van het afgeven van een goedkeurende controleverklaring bij de jaarrekening over 2010 zonder over (in de ogen van klagers) toereikende en geschikte controle-informatie te beschikken over de posten op de balans, waarop de klacht ziet, redelijkerwijs kon ontstaan na kennisneming van de jaarrekening over 2010, de goedkeurende controleverklaring en het accountantsverslag daarbij en (de analyses van [BV10] met betrekking tot) de administraties van de onderscheiden vennootschappen. Dat vermoeden moet volgens betrokkene dan ook al zijn ontstaan kort na het uitspreken van de faillissementen en in ieder geval na kennisneming van de analyses van [BV10]. Dat het hiervoor bedoelde vermoeden (al) bestond bij klagers blijkt volgens betrokkene uit de opdracht aan [C], de agenda voor de bespreking met betrokkene op 11 juli 2014 vermeld in 2.8 van deze uitspraak, en het verslag van die bespreking (eveneens daar vermeld).

4.12 De Accountantskamer is van oordeel dat zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet valt in te zien dat klagers na kennisneming van (een post in) de jaarrekening over 2010, van het bestuursverslag, van de instemming van betrokkene met (het opnemen en verwerken van posten in) de jaarrekening, zoals belichaamd in de goedkeurende controleverklaring, en na kennisneming van de administraties van de failliete vennootschappen, ook wisten of konden vermoeden over welke controle-informatie betrokkene beschikte ten tijde van het afgeven van de goedkeurende controleverklaring. Bekendheid met die stukken houdt immers niet in dat klagers ook kennis droegen van alle gegevens die door betrokkene in aanmerking zijn genomen bij de controle van de aan de orde zijnde posten en van de afwegingen en de beoordeling die betrokkene aan de hand van die gegevens heeft gemaakt, laat staan dat klagers daaraan enig vermoeden van tekortschieten bij die controle en bij het vastleggen van die gegevens en afwegingen in het controledossier konden ontlenen. Gezien het vorenstaande kan aan de passages in het klaagschrift die erop neerkomen dat het (voor betrokkene) betrekkelijk eenvoudig was geweest om vast te stellen dat posten ten onrechte (niet) in de jaarrekening over 2010 zijn opgenomen of op een onjuiste wijze in deze jaarrekening zijn verwerkt, niet de betekenis worden gehecht die betrokkene daaraan toekent. De Accountantskamer neemt bij het vorenstaande nog in aanmerking dat het hier om (naar alle waarschijnlijkheid vele jaren omvattende) administraties van vele vennootschappen gaat en dat brengt mee dat het beschikken over die administraties niet inhoudt dat klagers al kort na het uitspreken van de faillisementen kennis droegen of konden dragen van alle (relevante) stukken die deel uitmaken van die administraties.

4.13 Dat klagers werden ondersteund door de controller van [SE1], die volgens betrokkene op de hoogte was van de controle van de jaarrekening over 2010, moge zo zijn, maar ook daaruit volgt zonder nadere onderbouwing niet dat deze controller weet had van (kort gezegd) de controle-informatie, waarover betrokkene ten tijde van het afgeven van de goedkeurende controleverklaring beschikte, en ook niet dat die controller wist dat die informatie ontoereikend was om het opnemen of de wijze van verwerking van een post aanvaardbaar te achten.

4.14 Opmerking verdient nog dat het betoog van betrokkene in de kern steunt op de onjuiste rechtsopvatting dat het bepaalde over de aanvang van de termijn van drie jaar in artikel 22, eerste lid, van de Wtra (oud) voor een klager die curator is, de plicht schept om direct na het uitspreken van een faillissement in de jaarrekening(en) en in de administratie van de failliete entiteit actief op zoek te gaan naar gegevens waaruit blijkt en/of kan worden afgeleid dat een controlerend accountant ten onrechte een goedkeurende controleverklaring bij enige jaarrekening heeft afgegeven. Op grond van het artikellid wordt die verplichting echter pas in het leven geroepen nadat er een vermoeden van tekortschieten in de controle is ontstaan.

4.15 Het vorenstaande wordt niet anders vanaf het moment dat klagers hebben kunnen kennis nemen van de analyses van [BV10]. De beperkte Info Scans, waarvan verslag wordt gedaan in een rapport van 24 mei 2013, monden uit in de conclusie dat de gevoerde administraties “lijken” te voldoen aan de gestelde eisen. Aan het slot van het rapport van 24 mei 2013 is vermeld dat de bevindingen vooralsnog geen aanleiding geven om tot de uitvoering van een vervolgonderzoek te adviseren. De beperkte Info Scans en een groot aantal van de volledige Info Scans hebben betrekking op andere vennootschappen dan de vennootschappen die in de klacht aan de orde worden gesteld. De (overige) bevindingen van [BV10] in de Scans bevatten geen feiten op grond waarvan bij klagers het vermoeden kon ontstaan dat betrokkene in zijn controle van het bestuursverslag bij de jaarrekening over 2010 en van de posten in die jaarrekening, waarop de klacht ziet, is tekortgeschoten in de zin dat hij over te weinig of niet geschikte controle-informatie beschikte.

4.16 In een stuk met het opschrift “Reikwijdte van de werkzaamheden”, dat samen met de opdrachtbevestiging van [C] door klagers is overgelegd, is vermeld dat die opdrachtbevestiging is gedateerd op 20 januari 2014. In de opdrachtbevestiging zelf staat de datum 13 maart 2014. Volgens klagers berust de vermelding in het stuk op een abuis. De Accountantskamer heeft geen reden om die bewering niet voor aannemelijk te houden. Wat daarvan ook zij, de omschrijving van het doel van het onderzoek in de opdrachtbevestiging en de uiteenzetting van de reikwijdte van de werkzaamheden (met opsommingen van doelstellingen, mogelijke issues en werkzaamheden) bevatten geen enkel aanknopingspunt om aan te nemen dat klagers toen al een vermoeden hadden (of hadden moeten hebben) van het tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen waarover zij in deze zaak klagen. Het bestaan van dit vermoeden kan ook niet worden afgeleid uit de agenda voor de bespreking met betrokkene op 11 juli 2014. Wat er in die agenda staat is (ook) niet te relateren aan enige kennis over de controle-informatie waarover betrokkene volgens zijn controledossier beschikte. Wat aan de orde is gekomen tijdens de bespreking op 11 juli 2014 bevat, afgaande op het verslag ervan, wel aanknopingspunten voor het bestaan van een vermoeden voor tekortschieten in het vergaren van voldoende en geschikte controle-informatie over balansposten waarop de klacht ziet, maar dat verslag is gedateerd op 12 november 2014. Gerekend vanaf die datum is de termijn van drie jaar niet overschreden. Verder is er ook geen enkele aanwijzing dat de onderzoekers van [C] dat wat zij in het verslag hebben opgenomen over vergaarde controle-informatie niet pas op 11 juli 2014 van betrokkene hebben vernomen, en al evenmin aanwijzingen dat zij klagers daarvan vóór 10 juli 2014 op de hoogte hebben getracht.

4.17 Ter zitting is namens betrokkene nog naar voren gebracht dat het voor de hand ligt dat klagers door [C] op de hoogte zijn gehouden van de voortgang van het onderzoek. Die stelling is niet onderbouwd. Dat is reden om haar niet aannemelijk te achten. Steun voor dat oordeel vindt de Accountantskamer in het gegeven dat betrokkene zelf geen aanleiding heeft gevonden om het conceptrapport van [C] over te leggen, hoewel zeer wel denkbaar is dat daarin ook verslag wordt gedaan van voorafgaande contacten met klagers als opdrachtgever hangende het onderzoek.

4.18 De slotsom moet zijn dat de klacht in al haar resterende onderdelen tijdig is ingediend. Ook overigens zijn er geen beletselen om de klacht ontvankelijk te achten.

4.19 Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, omdat dit plaats had in de periode van 1 januari 2007 tot 4 januari 2014, worden getoetst aan de in die periode geldende Verordening gedragscode (RA’s)/(AA’s) en daarvan in dit geval het (voor alle accountants geldende) deel A en het (voor openbaar accountants geldende) deel B1. Over de overige wettelijke voorschriften waaraan het handelen en/of nalaten wordt getoetst, volgt hierna in 4.21 nog een opmerking.

4.20 Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klagers is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

4.21 Hierna zullen de klachtonderdelen achtereenvolgens worden besproken en beoordeeld. Klagers hebben in de onderbouwing van elk klachtonderdeel verwezen naar de volgens hen geschonden bepalingen van de toepasselijke Standaarden van de Nadere voorschriften controle en overige standaarden (hierna: NVCOS). De Accountantskamer heeft die verwijzingen niet verwerkt in haar bespreking hieronder. Ook in de beoordeling van de klachtonderdelen zijn de Standaarden waaraan de verwijten zijn getoetst, niet vermeld. Daarom wordt hier vooraf nog opgemerkt dat op de controle waarom het in deze zaak gaat (anders dan betrokkene in randnummer 4.60 van het verweerschrift schrijft), de Standaarden zoals die zijn opgenomen in de HRA 2012 (in werking getreden op 16 januari 2011) van toepassing zijn, omdat de periode waarop de onderhavige controle ziet, eindigde na 15 december 2010. Betrokkene heeft toegespitst op de NVCOS als algemeen inhoudelijke opmerking naar voren gebracht dat de “interpretatie” van de Standaarden sinds 2010 stringenter is geworden en dat destijds nog niet was vereist dat elke overweging in het controledossier werd vastgelegd. De Accountantskamer kan betrokkene hierin niet volgen, omdat het standpunt dat er thans hogere eisen worden gesteld op grond van de NVCOS dan ten tijde van de onderhavige controle, niet is onderbouwd. Overigens is er naar het oordeel van de Accountantskamer ook geen enkele reden om het verplichtend karakter van de voorschriften van de NVCOS te laten afhangen van het tijdsgewricht waarin het handelen of nalaten waarover wordt geklaagd, heeft plaatsgevonden.

klachtonderdeel a. de controle van het bestuursverslag

4.22.1 In de kern komt het verwijt van klachtonderdeel a. erop neer dat betrokkene (in strijd met Standaard 720 van de Nadere voorschriften en controlestandaarden (NVCOS)) onvoldoende werkzaamheden heeft verricht om te kunnen vaststellen en beoordelen of het bestuursverslag materiële tegenstrijdigheden met de jaarcijfers over 2010 bevat. Zo staat in het bestuursverslag onder de kop Key figures een tabel waarin is vermeld dat de netto omzet over 2011 wordt geprognosticeerd op € 164 miljoen. Die prognose is volgens klagers van belang met het oog op (onder meer) de controle van de gehanteerde continuïteitsveronderstelling. In het controledossier bevinden zich geen gegevens over de gerealiseerde omzet over enige periode voorafgaande aan de datum van de controleverklaring bij de jaarrekening over 2010, terwijl zich in de administratie een memo bevindt van de CFO van [SE1] van 17 mei 2011, waarin melding wordt gemaakt van een netto omzet over het eerste kwartaal van 2011 van € 27,8 miljoen. Uit het controledossier blijkt ook niet dat betrokkene navraag heeft gedaan naar omzetgegevens met betrekking tot de hiervoor bedoelde periode, en dat had hij, als hij het memo van de CFO niet kende, wel moeten doen, aldus klagers.

4.22.2 De Accountantskamer onderschrijft het standpunt van klagers dat het met het oog op de controle en de beoordeling van de bij het opstellen van de jaarcijfers over 2010 gehanteerde veronderstelling van continuïteit van belang is om na te gaan of toekomstgerichte informatie in het bestuursverslag, zoals (in dit geval) een prognose van de omzet in 2011, voldoende realiteitsgehalte heeft (en om die reden mede ten grondslag gelegd kan worden aan de gehanteerde continuïteitsveronderstelling). Of dat zo is, kan mede blijken uit cijfers over de behaalde omzet in het ten tijde van het afgeven van de controleverklaring verstreken deel van 2011. De noodzaak voor betrokkene om daarnaar onderzoek te doen was des te groter, omdat de prognose over de omzet volgens het bestuursverslag berustte op een businessplan dat dateert van november 2010. Uit het gedeelte van het controledossier dat in het geding is gebracht, blijkt niet dat betrokkene enig oog voor de gerealiseerde omzet heeft gehad. Daaruit volgt dat het verwijt terecht is en het klachtonderdeel in zoverre gegrond.

klachtonderdeel b. de controle van activering van [gebouw]

4.23.1 Klachtonderdeel b. is (samengevat) als volgt onderbouwd. In de post materiële vaste activa op de balans van [SE1] over 2010 is begrepen de waarde van [gebouw]. Het gebouw is opgenomen als “real estate investment” van [BV5]. De waarde van het gebouw is gesteld op (afgerond) € 3,8 miljoen. Volgens de toelichting op de gehanteerde waarderingsgrondslagen in de jaarrekening van [SE1] worden “real estate investments” gewaardeerd “at market value based upon appraisals made by indepent experts.” Klagers stellen zich op het standpunt dat zich in de financiële administratie van “[BV5]” geen stukken bevinden waaruit is op te maken dat “[BV5]” in juridische of economische zin eigenaar is van [gebouw]. De waarde van [gebouw] is gebaseerd op een taxatierapport van [E] International met het onderschrift “Revaluation/update 31-12-2010”. Volgens dit rapport is de market value van het gebouw € 3.770.000,-. Op diezelfde regel staat dat het gebouw “not owned” is. Uit de overige gegevens valt af te leiden dat de waarde is afgeleid van een huurcontract. Datzelfde valt op te maken uit een taxatierapport van [E] International met het onderschrift “Revaluation/update 31-12-2009”. In het controledossier van betrokkene bevindt zich verder een memo waarin als “overall” conclusie is vermeld (kort gezegd) dat de waarde van de vastgoedbeleggingen juist en volledig is verwerkt in de cijfers ultimo 2010. Van datzelfde dossier maakt deel uit een “dealsheet” van [SE1] van 13 december 2010. Daarin valt, voor zover van belang, te lezen: “[BV5] koopt het [gebouw] waarschijnlijk in de zomer van 2013 voor circa € 13.625.000,-.” In een tweede “dealsheet” over de “Market value” van [BV5] wordt de “market value” van [gebouw] gesteld op € 3.770.000,-. Uitgaande van deze gegevens is het activeren van [gebouw] in strijd met de verslaggevingsregels, aldus klagers.

4.23.2 In het verweerschrift wordt niet betwist dat [gebouw] ultimo 2010 geen eigendom was van [BV5]. [SE1] had het eerste recht van koop van het gebouw en zou dat ook gaan doen. Dat blijkt uit een overeenkomst van 2 juni 2009 en het “dealsheet” van 13 december 2010, waarin ook staat dat “[F] (…) gaat huren in het [gebouw] voor een jaarlijkse huurstroom van € 379.885,-- tot en met 31-12-2021”. Het huurcontract met [F] dateert van 22 januari 2010. De huur zou ingaan na aankoop (in 2013) en gereed maken van het pand door [SE1]. Taxaties zoals door [E] International verricht zijn in het algemeen gebaseerd op huurinkomsten en niet op stenen. [E] International meent dat de marktwaarde van dit huurcontract bij verkoop van [BV5] per ultimo 2009 en per ultimo 2010 € 3,77 miljoen bedraagt. Betrokkene heeft onderkend dat de waardering betrekking had op het huurcontract en niet op het gebouw zelf. Dat blijkt uit de door klagers overgelegde stukken uit het controledossier, aldus betrokkene.

4.23.3 De Accountantskamer verwerpt het verweer van betrokkene. De jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met titel 9 van Boek 2 van het BW. Op grond van artikel 2:366 van het BW gaat het bij activa niet alleen om gebouwen, maar ook om andersoortige bedrijfsmiddelen. Om het als actief te kunnen aanmerken (ook bij een entiteit als [SE1]) zal het moeten gaan om een gebouw of een bedrijfsmiddel dat eigendom is van [SE1] of waarover [SE1] (een zekere) beschikkingsmacht heeft. In het geval van [gebouw] was [SE1] op de balansdatum, 31 december 2010, nog geen eigenaar van het gebouw en was het huurcontract met betrekking tot dit gebouw met [F] wel gesloten, maar nog niet ingegaan. Dat staat ook met zoveel woorden in het memo van [SE1] van 13 december 2010. Daar is immers opgetekend dat [SE1] het gebouw waarschijnlijk zal kopen in de zomer van 2013. Onder deze omstandigheden had betrokkene zich kenbaar (en dus vastgelegd in het controledossier) moeten afvragen waarom hij het activeren van het (huurcontract met betrekking tot) [gebouw] (en de waardering daarvan op een bedrag van € 3,77 miljoen) niettemin aanvaardbaar heeft geacht. Afgaande op het controledossier heeft betrokkene alleen onder ogen gezien wat de taxatie van [E] International inhield, maar heeft hij niet onderzocht of het rapport bruikbare controle-informatie opleverde. Gezien het vorenstaande verwijten klagers betrokkene terecht dat hij te weinig controle-informatie heeft vergaard met betrekking tot het onderhavige (als) actief (aangemerkte gebouw). Daaruit volgt dat het klachtonderdeel gegrond is. Opmerking verdient nog dat het hiervoor vastgestelde verzuim nog lastiger te begrijpen is als in aanmerking wordt genomen dat in april 2012, in een opsomming van ongecorrigeerde “audit misstatements” in de jaarrekening over 2011 van [SE1] is vermeld: “Waardering [F]-contract inzake [gebouw] ([gebouw] is geen eigendom van [SE1]) is onterecht meegenomen in de waardering van de vastgoedbelegging.” Uit dit bericht blijkt dat het daarbij (nog steeds) ging om een bedrag van € 3,8 miljoen.

klachtonderdeel c. de controle van de schatting van de geactiveerde belastinglatentie

4.24.1 Klachtonderdeel c. is als volgt onderbouwd. In de jaarrekening over 2010 van [SE1] is als onderdeel van de post financiële vaste activa een actieve belastinglatentie ter hoogte van € 20,3 miljoen opgenomen, die volledig gebaseerd is op de mogelijke verrekening van in het verleden geleden verliezen. Volgens de toelichting op de gehanteerde waarderingsgrondslagen in de jaarrekening wordt een belastinglatentie gewaardeerd op “face value, if necessary after deduction of a value adjustment.” Uit het accountantsverslag bij de jaarrekening over 2010 blijkt dat [SE1] de verliezen die in het hiervoor vermelde bedrag zijn begrepen 100% fiscaal compensabel heeft geacht. Volgens dit verslag en het controledossier heeft het management van [SE1] de voorzichtigheidsmarge van 70% die ze “tot dusver” hanteerde, losgelaten. Betrokkene heeft zich, zo schrijft hij in het verslag en in het controledossier, in dat standpunt kunnen vinden. Volgens klagers ontbreekt in het controledossier elke onderbouwing voor de instemming van betrokkene met het loslaten van deze marge. In een analyse die [SE1] heeft laten uitvoeren door haar fiscaal adviseur [G], aangeduid als Discussion paper, worden mogelijkheden geschetst “om de compensabele verliezen optimaal te benutten”. In dit Discussion paper wordt niet de vraag beantwoord of [SE1] in de toekomst voldoende winst zal genereren om gebruik te kunnen maken van de verliescompensatie en evenmin of er wellicht een afwaardering van de belastinglatentie moet plaatsvinden. Betrokkene had daarvoor (meer) oog moeten hebben, zeker omdat hij wel heeft onderkend dat [SE1] in zwaar weer verkeerde gezien de aanhoudende algemene economische crisis en de ontwikkelingen in de vastgoedbranche. Het had ook voor de hand gelegen dat betrokkene in dit kader acht had geslagen op de gerealiseerde omzet over het eerste kwartaal van 2011, die (zoals hiervoor al is vermeld) ten tijde van het afgeven van de controleverklaring al bekend was, en dat hij voor hij die verklaring afgaf, had geïnformeerd naar de omzet over het hele eerste halfjaar van 2011. Het controledossier bevat echter geen enkel document waaruit op te maken valt welke winsten [SE1] in de nabije toekomst verwachtte te gaan maken. Dat had wel verwacht mogen worden bij de controle van een post zoals latente belasting, waarvan het bedrag niet exact kan worden bepaald, aldus klagers.

4.24.2 In het verweerschrift is erop gewezen dat in het Discussion paper de mogelijkheid wordt geschetst om (na overeenstemming met de fiscus over een wijziging van de fiscale structuur en nadat medewerking van andere betrokken partijen is verkregen) stille reserves die volgens [G] waren ontstaan, te verrekenen met een deel van de fiscale verliezen. Naast die mogelijkheid heeft betrokkene in zijn afwegingen betrokken de volgens het businessplan (eerder vermeld in 4.22.2 van deze uitspraak) verwachte verkopen van vastgoed, het feit dat de actieve belastinglatentie van een groepsvennootschap die is begrepen in het bedrag dat in de jaarrekening over 2010 is opgenomen, grotendeels is gecompenseerd met na de aangifte over 2008 gerealiseerde boekwinsten op verkopen en het gegeven dat belastbare winsten die zouden kunnen ontstaan door het aanpassen van de fiscale grondslag naar de commerciële grondslag, zouden kunnen worden verrekend met de verrekenbare verliezen. Daarbij kwam nog dat er geen reden meer was om de voorzichtigheidsmarge van 70% nog langer aan te houden, omdat de aangiftes over 2007 en 2008 in de loop van 2010 waren ingediend, zodat er anders dan voorheen geen onzekerheid meer was over de hoogte van de fiscale resultaten, aldus betrokkene.

4.24.3 Het verweer van betrokkene treft geen doel. In de eerste plaats niet, omdat niet alle gegevens waarvan betrokkene in het verweerschrift stelt dat hij die in aanmerking heeft genomen bij zijn beoordeling van de aanvaardbaarheid van (de schatting van) deze post, voldoende duidelijk zijn opgenomen in het controledossier. Zo ontbreekt in het controledossier een (wel) in het verweerschrift opgenomen overzicht van actieve en passieve belastinglatenties. Met het opnemen van dit overzicht in het verweerschrift heeft betrokkene niet aannemelijk gemaakt dat hij ook destijds daadwerkelijk op al die gegevens acht heeft geslagen. Ten tweede niet, omdat betrokkene kennelijk niet heeft onderzocht of voldaan was of zou kunnen worden aan de voorwaarden die volgens [G] vervuld moesten worden voordat fiscale verliezen gecompenseerd konden worden met stille reserves (kort gezegd: overeenstemming met de fiscus en medewerking van andere betrokken partijen). Het Discussion paper van [G] bevat daarover geen enkele informatie. Betrokkene is ook niet nagegaan (aan de hand van bijvoorbeeld de behaalde omzet over het eerste kwartaal of over het eerste halfjaar van 2011) of de verwachting van [SE1] dat er in de toekomst winsten behaald zouden worden, voldoende realiteitsgehalte had. Ook dat had van betrokkene verlangd kunnen worden met het oog op de controle van de redelijkheid van gemaakte schatting. Gezien het vorenstaande is het verwijt dat betrokkene over te weinig controle-informatie beschikte om zijn instemming met het loslaten van de voorzichtigheidsmarge deugdelijk te onderbouwen, terecht. Daaruit volgt dat het klachtonderdeel in zoverre gegrond is.

klachtonderdeel d. de controle van de waardering van de deelneming in [BV4]

4.25.1 Klachtonderdeel d. is (zeer kort samengevat) als volgt onderbouwd. Zoals al vermeld in 2.4 van deze uitspraak, was [BV1] voor 50% aandeelhouder van [BV4]. De andere aandelen werden gehouden door (wat partijen aanduiden als) de [H] aandeelhouders (kortweg: [H]-aandeelhouders). De onderhavige deelneming van [SE1] is onderdeel van de post financiële vaste activa als een “non-consolidated participating interest” en gewaardeerd op € 26,4 miljoen. Volgens de toelichting op de gehanteerde waarderingsgrondslagen voor financiële vaste activa in de jaarrekening van [SE1] over 2010 is voor de te hanteren grondslag bepalend of “significant influence is exercised over the operational and financial policies”. Is daarvan sprake, dan moet gewaardeerd worden op basis van de “net asset value”. Ontbreekt die invloed, dan is de grondslag “the lower of acquisition cost or market value”. Klagers stellen zich op het standpunt dat betrokkene bij de controle van de waardering van de deelneming tot het oordeel had moeten komen dat de deelneming (veel) lager had moeten worden gewaardeerd. Tussen de aandeelhouders is in 2005 een overeenkomst gesloten, die kortweg wordt aangeduid als Shareholders Agreement, en in 2009 is gevolgd door (opnieuw afgekort) een Amendment Agreement. Volgens deze laatste overeenkomst hebben de [H]-aandeelhouders een lening verstrekt aan [BV4] en wordt in verband daarmee een wijziging overeengekomen in (heel kort gezegd) de verdeling van de opbrengst van de verkoop van “real estate” van [BV4], de beslissing over de verkoop van (een deel van) de aandelen in [BV4] (die bij de EC-aandeelhouders kwam te berusten) en de verdeling van de opbrengst van die verkoop en de verdeling van de opbrengst bij liquidatie van [BV4]. [SE1] zelf heeft voor de bepaling van de waarde van de deelneming in de jaarrekening een berekening gemaakt, die volgens klagers in veel opzichten gebrekkig (en soms onbegrijpelijk) is. Was de (correcte) berekening gemaakt aan de hand van de Amendment Agreement, dan zou aan [SE1] geen 26,4 miljoen toekomen, maar € 12,8 miljoen of slechts € 4,3 miljoen, en zou verder zijn gebleken dat de [H]-aandeelhouders het binnen [BV4] “in de zin van zeggenschap en financieel” voor het zeggen hadden. Daarmee is geen sprake meer van “invloed van betekenis” van [SE1], zoals in RJ 214.302 wordt vereist, aldus klagers. Betrokkene heeft dat niet althans onvoldoende onderkend, omdat in het controledossier informatie ontbreekt over (de impact van) de in 2009 door de [H]-aandeelhouders verstrekte lening met een rente van 20% en de inperking van de rechten van [SE1] als aandeelhouder in de Amendment Agreement. In het controledossier bevindt zich ook niet de hiervoor bedoelde berekening van [SE1] en evenmin een beoordeling daarvan, maar een afwijkende berekening met als uitkomst een waarde van € 26,495 miljoen en de opmerking dat het verschil met de waarde in de jaarrekening gezien de omvang, niet is opgenomen als controleverschil. Niet toegelicht is waarom betrokkene een eigen berekening heeft gemaakt. Klagers plaatsen verder kanttekeningen bij deze afwijkende berekening en wijzen erop dat [SE1] noch betrokkene ermee rekening heeft gehouden dat [BV4] andere schuldeisers heeft dan [SE1] en de [H]-aandeelhouders, die voorgaan boven [SE1] en de [H]-aandeelhouders.

4.25.2 Het verweer tegen dit klachtonderdeel komt kort gezegd op het volgende neer. Er was ook na de Amendment Agreement nog steeds sprake van invloed van betekenis zoals bedoeld in RJ 214.302. Die wordt vermoed als de deelnemende rechtspersoon naar eigen inzicht kan beschikken over ten minste 20% van de aan de aandelen verbonden stemrechten en die invloed kan bovendien worden aangetoond doordat zich één of meer van de in die alinea vermelde omstandigheden voordoet of voordoen. In het onderhavige geval behield [SE1] na de Amendment Agreement 50% van de aandelen in [BV4] en haar twee bestuurszetels. Het volledige operationele management bleef ook bij [SE1] ([BV4]) berusten. Het was evident, zo is ter zitting aangevoerd, dat [SE1] daardoor haar invloed van betekenis behield. Betrokkene heeft in het controledossier opgetekend dat de berekening van [SE1] niet geheel overeenkwam met de Amendment Agreement, maar omdat de uitkomsten van zijn eigen berekening wel overeenkwamen, behoefde de waardering geen aanpasssing, aldus betrokkene.

4.25.3 De Accountantskamer stelt ook bij de beoordeling van dit klachtonderdeel en het verweer daartegen vast dat niet alle gegevens waarvan betrokkene in het verweerschrift stelt dat hij die in aanmerking heeft genomen bij zijn beoordeling van de aanvaardbaarheid van (de schatting van) deze post, voldoende duidelijk zijn opgenomen in het controledossier. Daarin ontbreekt bijvoorbeeld elke verwijzing naar RJ 214.302 of naar één of meer van de daar vermelde omstandigheden en ook een toelichting op de door betrokkene uitgevoerde berekening (en de reden waarom de berekening van [SE1] niet juist is). Daardoor heeft betrokkene niet aannemelijk gemaakt dat hij destijds op al die gegevens acht heeft geslagen. Met wat er in het verweerschrift wordt gesteld over de omstandigheden die volgens betrokkene meebrengen dat [SE1] nog steeds invloed van betekenis had, wordt miskend dat in RJ 214.303 (vetgedrukt) is bepaald dat voor de vaststelling of er sprake is van een deelneming waarin de rechtspersoon invloed van betekenis uitoefent op het zakelijke en financiële beleid, het geheel van feitelijke omstandigheden en contractuele relaties in aanmerking dient te worden genomen. Daaruit volgt dat betrokkene ten tijde van de controle ook (kenbaar) acht had moeten slaan op andere gegevens dan het aandelenbezit van [SE1], de twee bestuurszetels en het voeren van het operationele management. Het is evident dat daartoe ook behoren de wijzigingen in de verhouding tussen de aandeelhouders die waren overeengekomen in de Amendment Agreement en ook de lening waarvan in die overeenkomst melding wordt gemaakt. De Accountantskamer wijst erop dat het bezetten van twee van de vier bestuurszetels op zichzelf niets zegt over de feitelijke invloed van [SE1] op het zakelijke en financiële beleid van [BV4]. Gezien het vorenstaande beschikte betrokkene over onvoldoende controle-informatie met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de door [SE1] gehanteerde waarderingsgrondslag en de door [SE1] op die grondslag vastgestelde waardering. Daaruit volgt dat het verwijt terecht is en het klachtonderdeel gegrond.

klachtonderdeel e. de controle van de waardering van twee vorderingen op de Stichting Continuïteit en het opnemen van een van deze vorderingen

4.26.1 Klachtonderdeel e. ziet op twee vorderingen van [SE1] op Stichting Continuïteit, die beide voor de nominale waarde van respectievelijk (afgerond) € 5,4 miljoen (dit bedrag bestaat uit de oorspronkelijke vordering van € 4,5 miljoen, vermeerderd met de daarover verschuldigde rente) en € 0,56 zijn verwerkt in de balans. Klagers hebben in de administratie geen nadere onderbouwing aangetroffen van deze laatste (op een grootboekkaart opgenomen) vordering. Het klachtonderdeel behelst twee verwijten. Volgens de toelichting op de gehanteerde waarderingsgrondslagen in de jaarrekening en op grond van het BW en de RJ dient te worden bezien of er aanwijzingen zijn voor bijzondere waardeverminderingen. Betrokkene heeft volgens klagers niet onder ogen gezien of afwaardering van deze twee vorderingen wegens oninbaarheid noodzakelijk was, hoewel daartoe reden was. De belangrijkste activiteit van Stichting Continuïteit was immers het houden van 28% van de aandelen in [BV11] (de (indirecte) exploitant van twee datacenters). Dit aandelenbelang heeft zij op 28 januari 2009 gekocht. Stichting Continuïteit beschikte niet over eigen kasstromen. Stichting Continuïteit kon de vorderingen dan ook alleen terugbetalen met door [BV11] uitgekeerd dividend of door het aandelenbelang te verkopen. [BV11] had nog niet eerder dividend uitgekeerd. Bij de controle van de waardering van het aandelenbelang had betrokkene bovendien moeten onderkennen dat [BV11] (hoofdelijk) aansprakelijk is voor meerdere leningen van financiers van [SE1] (in hoofdsom gaat het om € 93 miljoen en om € 35,55 miljoen aan rente en kosten) en zekerheden heeft afgegeven in verband met deze leningen, en daarnaast aansprakelijk is voor omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid, waartoe zij behoort. Dat alles blijkt niet uit de jaarrekening van [BV11], maar kon wel bekend zijn uit andere bronnen. In het controledossier is alleen vermeld dat de Stichting Continuïteit “geen vrije middelen” heeft en dat zij “deze vergoeding” (dat wil zeggen: de vordering van € 4,5 miljoen) pas kan betalen “uit de opbrengst van de verkoop van de aandelen in [BV11]”, maar daarin ontbreekt elke informatie over de (potentiële) waarde van het aandelenpakket in [BV11], aldus klagers ter onderbouwing van het eerste verwijt.

Het tweede verwijt behelst het ontbreken van informatie over de (waardering van de hiervoor vermelde) vordering van (oorspronkelijk) € 4,5 miljoen. Die vordering houdt verband met een overeenkomst tussen Stichting Continuïteit en [BV12] (de houder van de andere aandelen in [BV11]), die op 24 augustus 2010 namens Stichting Continuïteit is ondertekend. Daarbij is overgedragen het recht op koop van 28% van de aandelen in [BV11] tegen een koopprijs (in de overeenkomst aangeduid als vergoeding) van € 4,5 miljoen. Dit recht op koop is vastgelegd en nader uitgewerkt in stukken uit 2008 en 2009, aldus de overeenkomst. Stichting Continuïteit heeft dit bedrag daarna niet betaald aan [BV12]. Het controledossier bevat geen enkele informatie en geen enkele controlebevinding over deze overeenkomst. Betrokkene had nader onderzoek moeten doen naar deze overeenkomst en deze vordering, te meer omdat in een e-mailbericht van één van de bestuurders van Stichting Continuïteit, die tevens Head Legal was van [SE1], van 3 juni 2010 verslag wordt gedaan van een telefoongesprek met onder anderen een medewerker van [accountantskantoor1], waarin die medewerker volgens dat verslag de hiervoor bedoelde overeenkomst heeft bestempeld als een “fake contract”. Er is volgens klagers geen reden te bedenken om deze overeenkomst 17 maanden na de koop van het aandelenpakket aan te gaan. Deze overeenkomst heeft dan ook geen reële juridische en economische basis en daarom is er sprake van een overeenkomst met een frauduleus karakter, aldus klagers.

4.26.2 Het verweer tegen het eerste verwijt luidt als volgt. Bij de koop door Stichting Continuïteit van 28% van de aandelen in [BV11] is een voordeel behaald doordat de prijs die in januari 2009 voor de aandelen is betaald (voor de voldoening waarvan [SE1] een lening van € 2 miljoen heeft verstrekt aan Stichting Continuïteit) veel lager lag dan de intrinsieke waarde van de aandelen ultimo 2008, die volgens de balans van [BV11] € 6,5 miljoen bedroeg. Dat voordeel kon worden gesteld op € 4,5 miljoen en is behaald door toedoen van [SE1], omdat [SE1] eerder in gesprek was met de entiteit die de betreffende aandelen toen hield. De aandelen zijn destijds om fiscale redenen niet door [SE1], maar door Stichting Continuïteit overgenomen. Vanwege dat voordeel is in de overeenkomst van 24 augustus 2010, waarop klagers doelen, afgesproken dat [BV12] aan Stichting Continuïteit een vergoeding van € 4,5 miljoen in rekening bracht. Zij bleef de vergoeding daarna verschuldigd. Ook de rente over deze vergoeding is niet betaald. Dat was een bedrag van circa € 0,9 miljoen. Ultimo 2010 bedroeg de totale schuld van Stichting Continuïteit aan [SE1] daarom volgens de balans van Stichting Continuïteit (inclusief de lening van € 2 miljoen) € 7,4 miljoen. Daartegenover stonden activa, in het bijzonder het belang van 28% in [BV11], ter waarde van, volgens die balans, ruim € 11 miljoen. Gezien die waarde was er geen reden om de vordering op de Stichting Continuïteit (waarin de twee vorderingen waarop het klachtonderdeel ziet, zijn begrepen) af te waarderen. De vordering had afgelost kunnen worden met toekomstige dividenduitkeringen en door verkoop. In de overeenkomst is ook uitdrukkelijk bepaald dat de vergoeding (inclusief vervallen rente) pas betaalbaar zou zijn bij verkoop van het aandelenbelang. Dit alles in aanmerking nemend is betrokkene akkoord gegaan met de waardering van de vordering van € 4,5 miljoen op Stichting Continuïteit. Wat het tweede verwijt betreft, stelt betrokkene dat hij noch een medewerker van hem ooit de overeenkomst van 24 augustus 2010 heeft bestempeld als een “fake contract”. In verband met de koop van de aandelen en de overeenkomst zijn nooit signalen van onregelmatigheden of fraude ontvangen. In de bespreking met één van de bestuurders van Stichting Continuïteit is (slechts) aan de orde geweest dat de belastingdienst, ondanks de overeenkomst van 24 augustus 2010, reden zou kunnen hebben het aandelenbelang fiscaal aan [SE1] toe te rekenen. De garanties die [BV11] had verstrekt voor financieringen die aan [SE1] waren verstrekt waren al opgenomen in de geconsolideerde balans van [SE1]. Als vanwege die garanties aan [BV11] een lagere waarde zou zijn toegekend, zou dat een dubbeltelling zijn. De garanties zouden ook alleen maar “spelen” als er geen sprake zou zijn going concern, en dat was niet zo, zo vond het management, en betrokkene was het daarmee eens, aldus het verweer.

4.26.3 Betrokkene heeft gemotiveerd ontkend dat een medewerker van hem de term “fake contract” heeft gebezigd en alleen op basis van het e-mailbericht van de bestuurder van Stichting Continuïteit van 3 juni 2010 kan het tegendeel niet aannemelijk worden geacht. Klagers hebben daarna hun standpunt dat de vordering van € 4,5 miljoen niet op de balans had mogen worden opgenomen, omdat die vordering haar grondslag vond in een “fake contract”, niet nader onderbouwd. Zij hebben ook niets ingebracht tegen het relaas van betrokkene over de achtergrond van de overeenkomst van 24 augustus 2010. Daardoor is ook hun stelling dat het contract zonder reële juridische en economische basis is en dat er daarom sprake is van een (aanwijzing voor een) frauduleus contract, niet aannemelijk geworden. Daaruit volgt dat het tweede verwijt in zoverre niet terecht is. Dat betekent dat het klachtonderdeel in zoverre ongegrond is.

4.26.4 Afgaande op de overgelegde stukken uit het controledossier heeft betrokkene zich gebogen over de vraag of Stichting Continuïteit in de consolidatie van [SE1] opgenomen moest worden. Blijkbaar heeft hij die vraag ontkennend beantwoord. Voor het overige heeft hij, zoals al is aangevoerd door klagers, alleen onderkend dat Stichting Continuïteit geen eigen middelen heeft en dat de vergoeding voor de overdracht van het recht op koop “pas” betaald kan worden uit de verkoop van het aandelenbelang. Daarmee kon betrokkene naar het oordeel van de Accountantskamer niet volstaan. Hij diende immers (zoals bij de controle van elk in een balans verwerkt actief), toegespitst op de vordering van (exclusief verschuldigde rente van € 0,9 miljoen) € 4,5 miljoen, allereerst te onderzoeken of het waarschijnlijk is dat de vergoeding voor de overdracht van het recht op koop van het belang van 28% in [BV11] aan [SE1] zal toevloeien en verder of de waarde van deze vergoeding op betrouwbare wijze op € 4,5 miljoen kon worden vastgesteld. Voor een dergelijk onderzoek bestond te meer aanleiding, omdat de overeenkomst van 24 augustus 2010 over die vergoeding geruime tijd na de koop van de aandelen is gesloten en er bij het verwerken van een actief altijd oog moet zijn voor de economische realiteit van transacties. Over een onderzoek zoals hiervoor bedoeld (noch met betrekking tot de vordering van (exclusief rente) € 4,5 miljoen noch met betrekking tot de vordering van € 0,56 miljoen) is in het controledossier niets vastgelegd, zodat niet aannemelijk is dat betrokkene ook maar enige controle-informatie heeft vergaard over de waarde van deze activa naast de informatie die hij van [SE1] zelf heeft ontvangen. In het verweerschrift is verwezen naar de balans van [BV11] waarin de waarde van het belang ultimo 2008 op € 6,5 miljoen is gesteld, maar gegevens waaruit de grondslag voor de vaststelling van die waarde blijkt, ontbreken in het controledossier. In het verlengde van het onderzoek naar het activeren van de vergoeding diende betrokkene ook voldoende en geschikte controle-informatie te verzamelen over de waarde van de door Stichting Continuïteit gehouden aandelen in [BV11], omdat de vergoeding voor de overdracht van het recht op koop pas betaald hoeft te worden als het belang van 28% van de aandelen in [BV11] wordt vervreemd. Mede bepalend voor de waarde van dit aandelenpakket (en voor de mogelijkheid van Stichting Continuïteit om de vordering van € 4,5 miljoen, vermeerderd met de verschuldigde rente daarover, te voldoen) zijn de niet uit de balans blijkende verplichtingen van [BV11], zoals de hoofdelijke aansprakelijkheden en verstrekte zekerheden, waarop klagers het oog hebben. Ook over deze verplichtingen ontbreekt elke informatie in het controledossier. De Accountantskamer verwerpt het verweer van betrokkene dat het in aanmerking nemen van deze verplichtingen zou neerkomen op dubbeltellingen. Daarvan was geen sprake, omdat Stichting Continuïteit nu juist niet in de consolidatie van [SE1] was opgenomen. Gezien de bedragen waarvoor [BV11] hoofdelijk aansprakelijk was en waarvoor zij zekerheden had verstrekt, was er alle aanleiding om niet zonder meer uit te gaan van de waarde van [BV11], zoals die bleek uit de balans van Stichting Continuïteit. Gezien het vorenstaande is het tweede verwijt van het klachtonderdeel in zoverre terecht. Ook het eerste verwijt snijdt daarom hout. Daaruit volgt dat het klachtonderdeel in zoverre gegrond is.

klachtonderdeel f. de controle van een ten onrechte niet opgenomen vordering op Stichting Continuïteit

4.27.1 Dit klachtonderdeel hangt samen met klachtonderdeel e. In de balans van [SE1] zijn als vorderingen op Stichting Continuïteit alleen de twee vorderingen verwerkt (van € 5,6 en € 0,56 miljoen) waarop klachtonderdeel e. ziet. Volgens klagers is de (hoofdsom van de) lening die [BV1], heeft verstrekt aan Stichting Continuïteit voor het verwerven in januari 2009 van 28% van de aandelen in [BV11] ten onrechte niet verwerkt in de balans van [SE1]. Het gaat om een bedrag van € 1,5 miljoen. De lening is verstrekt op basis van een overeenkomst die op 24 augustus 2010 namens Stichting Continuïteit is ondertekend. Deze overeenkomst is in de administratie van [SE1] aangetroffen. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkene ook maar enige aandacht aan deze overeenkomst heeft geschonken, terwijl hij wel kennis droeg van de overeenkomst van 24 augustus 2010, bedoeld in klachtonderdeel e., waarin de overdracht van het recht op de koop van het aandelenpakket is vastgelegd, welke overdracht duidelijk samenhangt met de koop van het aandelenpakket. Betrokkene had moeten begrijpen dat Stichting Continuïteit voor de aandelen een prijs had betaald en hij had uit de jaarrekening van [BV1] moeten opmaken dat er voor de betaling van die prijs een lening was verstrekt aan Stichting Continuïteit, aldus klagers.

4.27.2 In het verweerschrift is aangevoerd dat in de aanhef van de leningovereenkomst waarop klagers in dit onderdeel doelen, sprake is van een lening van (maximaal) € 2 miljoen en in artikel 2.1 van de overeenkomst van het ter beschikking stellen van een leningfaciliteit van € 1,5 miljoen. Betrokkene heeft van [SE1] begrepen dat het om een lening van € 2 miljoen ging (naar hij ook heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn verweer tegen klachtonderdeel e.; zie hiervoor in 4.25.2). De € 1,5 miljoen in de tekst van de leningovereenkomst is dus kennelijk een verschrijving, aldus betrokkene. Daarmee strookt, zo begrijpt de Accountantskamer dit verweer, dat de schuld van Stichting Continuïteit aan [SE1] ultimo 2010 in totaal € 7,4 miljoen bedroeg (zie nogmaals het verweer tegen klachtonderdeel e. hiervoor in 4.26.2).

4.27.3 De Accountantskamer overweegt dat met dit verweer het verwijt niet is weerlegd. Uit het verweer leidt de Accountantskamer af dat betrokkene bedoelt te zeggen dat hij wel degelijk kennis droeg van de leningovereenkomst waarop klagers doelen. Dat ligt ook voor de hand, omdat betrokkene, zoals hiervoor in 4.26.4 al is vastgesteld, in het controledossier heeft opgetekend dat Stichting Continuïteit geen eigen middelen heeft. Het moge ook zo zijn dat er in de leningovereenkomst sprake is van onduidelijkheid over de hoogte van het geleende bedrag. Dat neemt allemaal niet weg dat betrokkene niet stelt dat in het controledossier wel informatie aanwezig is over de controle van het door [BV1] ter leen verstrekte bedrag. Dit had wel van betrokkene verlangd kunnen worden, omdat het klachtonderdeel het verwijt inhoudt dat die informatie ontbreekt. Dat er, zoals betrokkkene aanvoert, in de schulden aan [SE1] die zijn opgenomen op de balans van Stichting Continuïteit een schuld vanwege die lening (van volgens betrokkene € 2 miljoen) is verwerkt, zegt immers niets over de verantwoording van die lening in de administratie van [BV1]. Gezien het vorenstaande is het verwijt van dit onderdeel terecht en daaruit volgt dat het klachtonderdeel gegrond is.

klachtonderdeel g. de controle van de waardering van het belang in [VOF1]

4.28.1 Het belang van 75% in [VOF1], waarom het in dit klachtonderdeel gaat, wordt gehouden door [BV6] (een 100% deelneming van [SE1]). Deze vennootschap is vennoot van [VOF1] en neemt daarin deel voor 75%. De andere vennoot van [VOF1] is [I] Participations. Het belang van [SE1] is verwerkt in de post materiële vaste activa (als construction in progress). Volgens de in de toelichting op de balans opgenomen grondslag voor de waardering van activa die zijn aangemerkt als Construction in progress, moet bij de waardering in aanmerking worden genomen “any provision for foreseeable losses if deemed necessary”. Het belang is gewaardeerd op € 38,7 miljoen, zijnde 75% van € 51,4 miljoen. Dat is volgens de concept-jaarrekening van [VOF1] over 2010 de totale koopprijs (inclusief overdrachtsbelasting) van het in 2007 aangekochte en in de jaren 70 gebouwde hoofdkantoor van [J] in [plaats2]. Voor de vaststelling van de jaarrekening van [VOF1] is ook de instemming van [I] Participations vereist. Volgens klagers had een “afwaardering” van dit belang moeten plaatsvinden wegens voorzienbare verliezen.

4.28.2 Uit het controledossier blijkt niet, zoals volgens klagers wel verwacht had mogen worden, gezien de voorgenomen controle-aanpak en de toepasselijke standaarden van de NVCOS, dat gegevensgerichte controle-informatie is vergaard (zoals prognoses, berekeningen, en cashflow-modellen, die “iets zeggen over de financiële ontwikkeling van de exploitatie op (middellange) termijn (…) nadat de ontwikkeling/ vernieuwbouwing heeft plaatsgevonden”. Dat dergelijke gegevens zijn opgevraagd kan ook niet worden opgemaakt uit het controledossier. Was dat gebeurd, dan zou zijn gestuit op een in opdracht van [I] Participations opgesteld taxatierapport van het gebouw, waarin als peildatum 25 november 2010 wordt gehanteerd. Volgens dit rapport is de indicatieve marktwaarde € 17,1 miljoen. Daarbij is acht geslagen op de huuropbrengst en de huurwaarde van het gebouw. In dit rapport wordt melding gemaakt van een huurcontract dat loopt tot 30 juni 2013. Verder zou dan acht geslagen zijn op rapporten die in de administratie van [SE1] zijn aangetroffen en dateren uit de eerste helft van 2011, waarin berekeningen zijn opgenomen van verschillende mogelijke ontwikkelscenario’s voor het gebouw. Deze berekeningen laten (aanzienlijke) tekorten zien.

4.28.3 In het controledossier bevindt zich wel een memo van [accountantskantoor1] van 1 juli 2011, waarin is geconcludeerd dat “afwaardering” niet noodzakelijk is, maar die conclusie, die steunt op drie “feiten”, is naar de mening van klagers ondeugdelijk gemotiveerd. Het huurniveau op dat moment (het eerste feit) kan geen solide basis zijn voor de waardering, omdat het huurcontract nog maar 2,5 jaar zal voortduren. De omstandigheid dat de financiering voor de herontwikkeling van het pand is overeengekomen, waardoor er geen indicatie is dat het project geen doorgang kan vinden, zegt hooguit indirect iets is over de waarde van de onroerende zaak. Of [I] Participations de ontwikkelvisie van [SE1] deelt (het derde feit vermeld in het memo) is niet bekend, omdat het controledossier daarvoor geen aanwijzigingen geeft. Onderdeel van het controledossier is ook een memo van [SE1] van 28 februari 2011, waarin alleen een schets wordt gegeven van het gebruik van het pand in de toekomst, zonder enige kwantificering, aldus klagers.

4.28.4 In het verweerschrift is aangevoerd dat het betreffende pand door [SE1] is geclassificeerd als voorraad en in overeenstemming met RJ 220.302 gewaardeerd tegen kostprijs (de aankoopprijs inclusief bijkomende kosten zoals overdrachtsbelasting). Voor waardering tegen de verwachte opbrengstwaarde is niet gekozen, omdat er voor een schatting van de opbrengstwaarde onvoldoende betrouwbare gegevens voorhanden waren. Dat hing samen met het ondernemingsmodel van [SE1], het (her)ontwikkelen van vastgoed om het na een “turn around” met winst door te verkopen. Voor het ontwikkelen en transformeren van vastgoed was een model ontwikkeld dat vijf fasen kende. Het [J] pand bevond zich in de tweede fase. Zolang [SE1] bezig was met voor het uitdenken en opstellen van plannen was een taxatie van de verwachte opbrengstwaarde niet zinnig, omdat de van belang zijnde parameters nog niet bekend waren. Voor dat bedenken had [SE1] ten tijde van de controle van de jaarrekening over 2010 nog ruim twee jaar de tijd. In die periode zou zij huuropbrengsten blijven ontvangen. Om die reden heeft betrokkene ingestemd met waardering tegen kostprijs. Dat blijkt ook uit de tekst van het memo van 11 juli 2011. Er was ook geen reden om een voorziening op te nemen voor mogelijke verliezen. Het taxatierapport, waarnaar klagers verwijzen, waarin de indicatieve marktwaarde wordt geschat op € 17,1 miljoen, is gebaseerd op het gebruik van dat moment en dat gebruik is niet relevant. De rapporten met de diverse (concept) scenario’s voor de ontwikkeling, waarop klagers doelen, waren betrokkene niet bekend, aldus het verweerschrift.

4.28.5 Ter zitting is er van de kant van betrokkene op gewezen dat dit klachtonderdeel in de kern neerkomt op het verwijt dat betrokkene onder ogen had moeten zien of er redenen waren voor “afwaardering” van het pand. Op kostprijs kan echter niet worden afgewaardeerd. Er kan hooguit een voorziening worden genomen. Het verwijt dat betrokkene wordt gemaakt is echter niet dat de gehanteerde waarderingsgrondslag onjuist zou zijn. Ook voor een voorziening en een grondslagwijziging bestond ten tijde van de controle geen aanleiding, gezien het ontbreken van concrete plannen op basis waarvan de verwachte opbrengstwaarde voldoende betrouwbaar geschat kan worden, aldus betrokkene.

4.28.6 De Accountantskamer overweegt als volgt. Het moge zo zijn dat klagers niet expliciet stellen dat betrokkene niet heeft onderkend dat de gehanteerde waarderingsgrondslag onjuist is. Dat neemt niet weg dat in het verwijt (dat klagers betrokkene wel expliciet maken) dat er te weinig (geschikte) controle-informatie is vergaard over de waardering door [SE1] van het betreffende pand/project, ligt besloten dat betrokkene onvoldoende oog heeft gehad voor het controleren van de keuze van [SE1] om als construction in progress aangemerkte projecten op de balans te presenteren als materieel vast actief. Had betrokkene daarvoor wel (voldoende) aandacht gehad, dan had hij kunnen en moeten onderkennen dat de definitie van construction in progress in de toelichting op de jaarrekening (“real estate projects in pre-development as well as (re)development”) zich niet goed laat rijmen met wat volgens RJ 212 verstaan moet worden onder een materieel vast actief. Betrokkene lijkt dit achteraf ook zelf in te zien, omdat alleen zo valt te verklaren dat in het verweerschrift is geponeerd dat RJ 220 die handelt over voorraden, maatgevend is voor de classificatie van het pand/project. Die stelling is echter niet te verenigen met wat is vermeld in het memo van 11 juli 2011, te weten dat het pand door [SE1] is geclassificeerd als “OHW”. Afgaande op wat [SE1] met het pand/project beoogde (geen eigen gebruik), zou het hier naar het oordeel van de Accountantskamer ook kunnen gaan om een vastgoedbelegging in de zin van RJ 213. Welke RJ toepasselijk is, kan hier in het midden blijven. Van belang is dat betrokkene alle gegevens aan de hand waarvan hij de classificatie van dit actief aanvaardbaar heeft geacht, in het controledossier (en niet in het verweerschrift) had moeten vastleggen. Hij kon, zoals hij in het memo van 11 juli 2011 heeft gedaan, in dit kader niet volstaan met een verwijzing naar wat hij “in het verleden” gerechtvaardigd heeft geacht. De Accountantskamer begrijpt dat betrokkene destijds wel kennis heeft genomen van het taxatierapport, waarin de indicatieve marktwaarde van het pand/project op € 17,1 miljoen is vastgesteld. Daarvan uitgaande had het voor de hand gelegen dat betrokkene in het controledossier had gemotiveerd (en niet pas in het verweerschrift) waarom dit rapport niet relevant is.

4.28.7 Daarbij komt nog het volgende. In het memo van 1 juli 2011 wordt (voorafgaande aan de conclusie waarop klagers hun pijlen richten) verwezen naar een taxatie van het pand die eind 2008 heeft plaatsgevonden. Daarbij is de waarde geschat op € 44,9 miljoen. Vervolgens wordt in het memo vastgesteld dat het pand ultimo 2010 niet opnieuw is getaxeerd. Was dat wel gebeurd, dan zou de waarde lager uitkomen, omdat de resterende looptijd van het huurcontract inmiddels twee jaar korter was. Daar staat tegenover, aldus het memo, dat de taxateur in 2008 geen rekening heeft gehouden met de ontwikkelpotentie van het pand, die “naar verwachting een positieve invloed zal hebben op de waardering.” Verderop wordt vermeld dat [SE1] een “ontwikkelvisie” heeft uitgewerkt en dat “[I] Participations” bereid is geweest om in te stappen. Dat laatste is een indicatie dat “er vertrouwen is in het idee dat [SE1] heeft.” Verderop wordt nog opgemerkt dat de “crux” zit in het aflopen van het huurcontract en de ontwikkelpotentie. Daarna volgen een aantal alinea’s over de “ontwikkelvisie”. Wat de waarde van het “ontwikkelpotentieel” is, zal pas blijken als bekend is wat het definitieve plan zal worden, zo valt daarna te lezen. Dit laatste strookt met wat in het verweerschrift is aangevoerd. De ontwikkelvisie, waarop het memo van 1 juli 2011 het oog heeft, is het memo van 28 februari 2011, waarop klagers doelen.

4.28.8 De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene niet had mogen volstaan met (zoals het in het verweerschrift is verwoord) de constatering dat het niet zinnig was om de opbrengstwaarde vast te stellen, omdat de van belang zijnde parameters nog niet bekend waren. Reden daarvoor is de kortere resterende looptijd van het huurcontract, die volgens de opsteller van het memo van 1 juli 2011 een drukkend effect heeft op de boekwaarde van het pand. Dat effect wordt des te belangrijker als ook de situatie op de vastgoedmarkt ten tijde van de controle in ogenschouw wordt genomen. Onder die omstandigheden had betrokkene aan [SE1] moeten vragen om kwantitatieve gegevens over de te verwachten opbrengsten van het pand/project nadat de ontwikkeling die was voorzien, was gerealiseerd. Had betrokkene dat gedaan, dan had hij kennis genomen van de rapporten die klagers hebben aangetroffen in de administratie van [SE1], met daarin berekeningen van de verschillende mogelijke ontwikkelscenario’s voor het gebouw, die aanzienlijke tekorten laten zien.

4.28.9 Tot slot stelt de Accountantskamer vast dat betrokkene kennelijk ook geen oog heeft gehad voor het gegeven dat het bedrag waarop het belang van [SE1] in de [VOF1] is gewaardeerd, is ontleend aan een concept van de jaarrekening van die entiteit. Daarvan uitgaande had het voor de hand gelegen om te onderzoeken of aan [SE1] een beslissende stem toekwam bij de vaststelling van die jaarrekening. Gesteld noch gebleken is dat betrokkene dit heeft gedaan.

4.28.10 Gezien het vorenstaande verwijten klagers betrokkene in dit klachtonderdeel terecht dat hij onvoldoende geschikte controle-informatie heeft vergaard over de waardering van het belang van [SE1] in de [VOF1]. Daaruit volgt dat het klachtonderdeel in zoverre gegrond is.

klachtonderdeel i. de controle van vorderingen op [stichting1] en [stichting2]

4.29.1 De vorderingen van [SE1] op [stichting1] (haar aandeelhouder) en [stichting2], waarop dit klachtonderdeel ziet, zijn gewaardeerd op de nominale waarde van € 3,8 miljoen. Volgens de gehanteerde waarderingsgrondslagen en de toepasselijke RJ moet bij de waardering van vorderingen zoals deze (receivables) bezien worden of er aanleiding is voor het nemen van een voorziening wegens oninbaarheid en verder of er aanwijzingen zijn voor bijzondere waardeverminderingen. Betrokkene heeft er, zo stellen klagers, geen oog voor gehad dat in de administratie van [SE1] gegevens ontbreken, waaruit blijkt dat [SE1] heeft beoordeeld of er een noodzaak bestond voor afwaardering van deze vordering. Daartoe bestond volgens klagers wel alle aanleiding. Zij wijzen daartoe op de volgende omstandigheden. Alleen [stichting1] beschikte over een zelfstandige inkomstenbron (in de vorm van ontvangen dividenduitkeringen, voor het laatst in 2007). [stichting2] had een externe rekening-courantfaciliteit van € 3,6 miljoen die volledig was benut en voor de betaling waarvan [SE1] zich garant had gesteld. Van geen van beide stichtingen zijn jaarrekeningen opgesteld. [SE1] had in 2008 en in 2009 verlies geleden en zij beschikte volgens haar cash flow statements over onvoldoende liquiditeiten. [SE1] was ook al een aantal jaren volledig afhankelijk van financiering door banken. Met die banken was recent, in maart 2011, weer een akkoord bereikt. Er was ook nog steeds sprake van een crisis op de markt van het commerciële vastgoed. Bovendien, zo voeren klagers ook ter onderbouwing van dit klachtonderdeel aan, waren de vooruitzichten voor het lopende jaar, 2011, niet rooskleurig, gelet op het aanzienlijke verschil tussen de door [SE1] geprognosticeerde omzet over heel 2011 en de in het eerste kwartaal en het eerste halfjaar van 2011 feitelijk gerealiseerde omzet. Uit het controledossier blijkt dat betrokkene heeft onderkend dat [stichting1] en [stichting2] niet over “cash” beschikken. Dan had verwacht mogen worden dat betrokkene gegevensgerichte werkzaamheden had uitgevoerd om zelf te kunnen beoordelen of er reden was voor het opnemen van een voorziening of voor een bijzondere waardevermindering, aldus klagers. In het controledossier is echter niets vastgelegd over dergelijke werkzaamheden en daarom heeft het er de schijn van betrokkene die werkzaamheden niet heeft verricht, aldus klagers.

4.29.2 Het verweer tegen dit klachtonderdeel komt erop neer dat betrokkene heeft ingestemd met het opnemen van de vordering tegen de nominale waarde gezien de mogelijkheid dat de vordering in de toekomst zou kunnen worden voldaan uit het door [SE1] af te dragen dividend. Dat blijkt uit een memo van [SE1] van 1 juni 2011, dat zich in het aan klagers overgelegde deel van het controledossier bevindt, maar waarvan klagers niettemin geen melding maken. In het verweerschrift is nog gewezen op de waarde van de aandelen in [SE1], die de beide stichtingen gezamenlijk hielden. Het ging om een belang van 17% en dat kwam, uitgaande van een eigen vermogen van [SE1] van € 30,3 miljoen, neer op € 5,2 miljoen, aldus betrokkene.

4.29.3 De Accountantskamer deelt het ter zitting door klagers ingenomen standpunt dat betrokkene zijn instemming met het oordeel van [SE1] dat de vorderingen van de stichtingen in de toekomst zouden kunnen worden voldaan uit af te dragen dividend (en zijn aanvaarding van het opnemen van de vorderingen voor de nominale waarde), had moeten motiveren. Dat was aangewezen in het licht van de door klagers vermelde omstandigheden (opgesomd in 4.29.1) en paste bij de in het controledossier vastgelegde controle-aanpak met betrekking tot deze vordering, die vanwege de verbondenheid tussen [SE1] en de stichtingen, als een “significant risk” is aangemerkt. Van betrokkene had dan ook gevergd kunnen worden dat hij had onderzocht of de verwachting dat [SE1] dividend zou kunnen uitkeren, realistisch was. Het spreekt voor zich dat de omvang van het belang van de stichtingen in [SE1] op zichzelf niets zegt over de mogelijkheid om dividend uit te keren aan de stichtingen. Gezien het vorenstaande is het verwijt dat klagers betrokkene in dit klachtonderdeel maken, in zoverre terecht en daaruit volgt dat het klachtonderdeel gegrond is.

klachtonderdeel j. de controle van de vorderingen op [BV8]

4.30.1 De vorderingen van [SE1] waarop dit klachtonderdeel ziet, waren gewaardeerd op de nominale waarde van € 1,9 miljoen. Het gaat om vorderingen op een 100% deelneming van [SE1], [BV8] die niet meegeconsolideerd was. Volgens de gehanteerde waarderingsgrondslagen en de toepasselijke RJ moet bij de waardering van vorderingen zoals deze (receivables) bezien worden of er aanleiding is voor het nemen van een voorziening wegens oninbaarheid en verder of er aanwijzingen zijn voor bijzondere waardeverminderingen. Betrokkene heeft er, zo stellen klagers, geen oog voor gehad dat in de administratie van [SE1] gegevens ontbreken, waaruit blijkt dat [SE1] heeft beoordeeld of er een noodzaak bestond voor afwaardering van deze vordering. Daartoe bestond volgens klagers wel alle aanleiding gelet op de volgende omstandigheden. [BV8]. was vanaf augustus 2006 alleen juridisch eigenaar van het vliegtuig van [SE1]. De economisch eigenaar van het vliegtuig was sindsdien [BV3]. Deze laatste vennootschap was (indirect) eigenaar van 83% van de aandelen van [SE1]. De aankoop van het vliegtuig door [BV8] in 2005 is gefinancierd met een lening ter hoogte van € 3,3 miljoen, waarvoor [SE1] hoofdelijk aansprakelijk was. [BV8] heeft in de jaren 2006 tot en met 2010 verliezen geleden. Die verliezen werden doorbelast aan [BV3] en dat ging om een bedrag van € 3,1 miljoen. Feitelijk werden de exploitatielasten van [BV8] gedragen door [SE1]. Uit hoofde daarvan bedroeg de vordering van [SE1] op [BV8] ultimo 2010 € 1,9 miljoen. Voor de beoordeling van de noodzaak voor afwaardering moet gezien de hiervoor geschetste omstandigheden niet alleen acht geslagen worden op de financiële situatie van [BV8], maar ook op die van [BV3], omdat die laatste vennootschap alleen aan haar verplichtingen ten opzichte van [BV8] kan voldoen, indien [SE1] aan [BV3] dividend kan uitkeren. Dat is voor het laatst gebeurd over het boekjaar 2007. Klagers schatten de mogelijkheid voor [SE1] om dividend uit te keren op nihil en herhalen daartoe hun eerdere stellingen over de weinig rooskleurige financiële situatie en vooruitzichten voor [SE1]. Daarbij komt nog dat [BV3] geen zekerheden heeft verstrekt aan [SE1]. Onder deze omstandigheden had van betrokkene verwacht mogen worden dat hij gegevensgerichte werkzaamheden had uitgevoerd om zelf te kunnen beoordelen of er reden was voor het opnemen van een voorziening of voor een bijzondere waardevermindering, aldus klagers. In het controledossier is echter niets vastgelegd over dergelijke werkzaamheden, aldus klagers. Daaruit blijkt alleen dat betrokkene zich heeft kunnen verenigen met het oordeel van [SE1] dat er geen aanwijzingen waren “dat de vordering op de aandeelhouder afgeboekt moet worden.”

4.30.2 In het verweerschrift is aangevoerd dat de waarde van het (indirecte) belang dat [BV3] in [SE1] hield, voldoende dekking bood voor de vordering van [SE1] van € 1,9 miljoen. Die waarde bedroeg, uitgaande van een eigen vermogen van € 30,3 miljoen,

€ 25,2 miljoen, aldus betrokkene.

4.30.3 De Accountantskamer verwerpt dit verweer. Betrokkene had zijn instemming met het oordeel van [SE1] dat de vordering van [BV8] in de toekomst zou kunnen worden voldaan uit af te dragen dividend (en zijn aanvaarding van het opnemen van de vordering voor de nominale waarde) moeten motiveren. Dat was aangewezen in het licht van de door klagers vermelde omstandigheden (opgesomd in 4.29.1). Van betrokkene had dan ook gevergd kunnen worden dat hij had onderzocht of de verwachting dat [SE1] dividend zou kunnen uitkeren, realistisch was. Het spreekt voor zich dat de omvang van het belang van [BV3] in [SE1] op zichzelf niets zegt over de mogelijkheid om dividend uit te keren aan deze entiteit. Gezien het vorenstaande is het verwijt dat klagers betrokkene in dit klachtonderdeel maken, in zoverre terecht en daaruit volgt dat het klachtonderdeel gegrond is.

klachtonderdeel k. de controle van het verwerken van een achtergestelde lening van [BV9] aan [SE1]

4.31.1 De lening van [BV9] aan [SE1], waarop dit klachtonderdeel ziet, bedroeg oorspronkelijk (in 2008) € 16,7 miljoen. Contractueel is daarover een rente van 7% per jaar verschuldigd. De overeenkomst voorziet in opeisbaarheid ineens bij niet tijdige of niet behoorlijke nakoming van de betalingsverplichtingen en in extra verzuimrente. Volgens de administratie van [SE1] bedroeg de schuld uit hoofde van deze lening ultimo 2009 € 17,5 miljoen. In de toelichting op de jaarrekening is vermeld dat er een achtergestelde lening bestaat met [BV9] als schuldeiser ten bedrage van € 2,5 miljoen. In mei 2011 is de overeenkomst gewijzigd en overeengekomen dat de lening zou worden teruggebracht tot € 2,5 miljoen, indien en voor zover dat bedrag ultimo 2011 aan [BV9] is terugbetaald. In de jaarrekening over 2010 is een vrijval van de lening ten gunste van het resultaat met € 15 miljoen opgenomen. Deze vrijval is van invloed geweest op het netto resultaat over 2010 ad € 11 miljoen. Volgens klagers heeft betrokkene niet onderkend dat (de vrijval ten onrechte is opgenomen, omdat) aan de opschortende voorwaarde voor verlaging van de schuld niet was voldaan. In het controledossier is alleen vermeld (samengevat) dat de gewijzigde overeenkomst weliswaar in mei 2011 is gesloten, maar dat er in december 2010 al overeenstemming was bereikt. Daarover zijn “diverse calls” geweest met betrokkene, zo is daaraan toegevoegd. Klagers hebben geconstateerd dat zich in het controledossier geen enkele informatie bevindt waaruit die overeenstemming kan worden opgemaakt en evenmin informatie over het vervullen van de hiervoor bedoelde voorwaarde en de betaling van het bedrag van € 2,5 miljoen. Bovendien had betrokkene moeten opmerken dat in de overeenkomst van mei 2011, die zich in het controledossier bevindt, de schuld op ruim € 22,9 miljoen was vastgesteld. Ook in het accountantsverslag (gedateerd 31 maart 2012) heeft betrokkene ten onrechte opgetekend dat de lening met € 15 miljoen was teruggebracht met de verplichting om eind 2011 € 2,5 miljoen af te lossen. Dat spoort niet met de tekst van de in mei 2011 gesloten gewijzigde overeenkomst, waarin een latere rente-ingangsdatum is opgenomen. Toen betrokkene dit schreef, was het duidelijk dat [SE1] eind 2011 niet had voldaan aan de verplichting om € 2,5 miljoen te betalen, had voldaan, aldus klagers.

4.31.2 Het verweer tegen dit klachtonderdeel komt samengevat op het volgende neer. Betrokkene wist (zo blijkt uit het accountantsverslag bij de jaarrekening over 2009) dat er over de lening van [BV9] werd onderhandeld. Al eind 2009 had [BV9] zich bereid getoond de helft van de lening kwijt te schelden. In februari 2010 is onderhandeld over kwijtschelding van ¾ van de lening (ongeveer € 15 miljoen). Afgesproken is toen om later in het jaar verder te praten. Eind december 2010 is in aanwezigheid van betrokkene telefonisch nader onderhandeld over de wijziging van het contract en zijn de nieuwe afspraken definitief overeengekomen. De gewijzigde overeenkomst is in mei 2011, toen de oorspronkelijke overeenkomst al ruim een jaar was geëxpieerd, geformaliseerd en dat was voordat de goedkeurende controleverklaring is afgegeven. In een kasstroomprognose voor 2011, die betrokkene heeft overgelegd, was ruimte voor betaling van de € 2,5 miljoen in de loop van 2011. Het was dan ook waarschijnlijk dat aan de gewijzigde overeenkomst zou kunnen worden voldaan. Gezien de wezenlijke verschillen tussen de oude en de gewijzigde overeenkomst was er sprake van een belangrijke verandering in de economische realiteit zoals bedoeld in RJ 115.109, zodat er reden was om de gewijzigde overeenkomst in de balans te “verwerken”. De € 2,5 miljoen is de benadering van de reële waarde van lening ultimo 2010. Betrokkene heeft ten tijde van de controle van de jaarrekening over 2010 die “verwerking” beoordeeld en die schatting aanvaardbaar geoordeeld, aldus het verweerschrift, aangezien toen de verwachting bestond dat (kort gezegd) de € 2,5 miljoen zou worden afgelost (en dat het restant van de oorspronkelijke lening niet meer verschuldigd zou zijn). Dat het bedrag, ondanks die verwachting, niet kon worden afgelost, is een vaststelling gebaseerd op wijsheid achteraf, aldus betrokkene.

4.31.3 De Accountantskamer stelt ook bij de beoordeling van dit klachtonderdeel en het verweer daartegen vast dat niet alle gegevens waarvan betrokkene in het verweerschrift stelt dat hij die in aanmerking heeft genomen bij zijn beoordeling van de aanvaardbaarheid van (de schatting van) deze post, voldoende duidelijk zijn opgenomen in het controledossier. Daarin ontbreekt bijvoorbeeld elke verwijzing naar RJ 115.109. Daardoor heeft betrokkene niet aannemelijk gemaakt dat hij destijds op al die gegevens acht heeft geslagen. Van de kant van klagers is er op de zitting terecht op gewezen dat in RJ 115.107 (vetgedrukt) is bepaald dat in de jaarrekening de economische realiteit van transacties dient te worden weergegeven. De verwerking van de in 2010 nog niet betaalde € 2,5 miljoen in de jaarrekening over dat jaar is daarmee niet te rijmen. Eveneens terecht is daar aangevoerd dat in artikel 2:384, tweede lid, van het BW is voorgeschreven dat bij de toepassing van een grondslag voor de waardering van een actief voorzichtigheid wordt betracht. Los van het vorenstaande geldt ook bij dit klachtonderdeel dat betrokkene niet, zoals hij, afgaande op het verweerschrift, heeft gedaan, niet alleen had mogen varen op de kasstroomprognose van (het bestuur van) [SE1] en ook niet op de mededeling van het bestuur van [SE1] (door betrokkene op die kasstroomprognose aangetekend) dat “banken akkoord” waren (wat dat ook moge betekenen). Gelet op de al meermalen vermelde omstandigheden (zie bijvoorbeeld 4.29.1), waaronder de feitelijk in het eerste kwartaal en het eerste halfjaar van 2011 gerealiseerde omzet, had hij immers moeten onderzoeken wat het realiteitsgehalte van die prognose was (en van de mededeling dat de banken akkoord waren) en hoe waarschijnlijk het (daarom) was dat [SE1] de € 2,5 miljoen vóór eind 2011 kon betalen. Gezien het vorenstaande is het verwijt van dit klachtonderdeel dat er onvoldoende controle-informatie is vergaard met betrekking tot de schatting van deze balanspost terecht en dat betekent dat het onderdeel gegrond is.

4.32 Gelet op de hiervoor vastgestelde tekortkomingen in de controle van de besproken balansposten is ook het verwijt, omschreven in 3.2 van deze uitspraak, terecht. Voor een goedkeurende controleverklaring is, gelet op artikel 2: 393, tweede lid, en artikel 2:362, eerste lid, van het BW slechts plaats als de controle-informatie die aan de verklaring ten grondslag ligt, voldoende steun biedt voor een verantwoord oordeel over het vermogen en het resultaat van [SE1], zoals dat is gepresenteerd in de jaarrekening over 2010. Omdat de vergaarde (in het controledossier vastgelegde) controle-informatie over alle hiervoor besproken balansposten evident tekortschiet, is de verklaring ten onrechte afgegeven. Betrokkene heeft in zijn verweer tegen enkele hiervoor besproken klachtonderdelen nog aangevoerd dat het materiële effect van de bedragen waarom het bij de onderscheiden balansposten gaat, beperkt is, maar die stelling gaat zeker niet op voor het cumulatieve effect van die bedragen. Dat effect moet (daarom) mede onder ogen worden gezien voordat een (goedkeurende) controleverklaring wordt afgegeven. De Accountantskamer laat dan nog daar dat een accountant altijd bedacht moet zijn op de mogelijkheid van afwijkingen van materieel belang, ook bij de controle van het opnemen en verwerken van elke balanspost afzonderlijk.

4.33 Hiervoor is over de vrijwel alle onderdelen van de klacht geoordeeld dat ze gegrond zijn. Dat oordeel berust mede op de vaststelling dat de tekortkomingen in de controle van de onderscheiden posten en in de vastlegging van de beschikbare controle-informatie die hiervoor zijn omschreven, in strijd zijn met het bepaalde in de toepasselijke Standaarden van de NVCOS. Het gaat dan om Standaard 200, Standaard 230 (Controledocumentatie), Standaard 315, Standaard 500, Standaard 540 (Schattingen) en Standaard 700. De gegrond verklaring steunt ook op het oordeel dat deze tekortkomingen schendingen opleveren van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid zoals bedoeld in de VGC.

4.34 Nu de klacht grotendeels gegrond moet worden verklaard, kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing daarover houdt zij rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van tijdelijke doorhaling in de registers passend en geboden en wel voor de duur van drie maanden. Daarbij heeft de Accountantskamer er mede op gelet dat betrokkene door de wijze waarop hij de werkzaamheden verband houdend met de onderhavige controle heeft verricht, zijn kerntaak als controlerend accountant heeft verwaarloosd en het vertrouwen in het beroepsgroep ernstig heeft geschaad. Ten voordele van betrokkene is meegewogen de lange duur van deze tuchtprocedure, waardoor betrokkene langer dan nodig was in onzekerheid heeft verkeerd over de uitkomst ervan.

4.35 Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist.

5. Beslissing

De Accountantskamer:

· verklaart de klacht in onderdeel e. ongegrond op de wijze zoals hiervoor is vermeld en voor het overige gegrond op de wijze zoals hiervoor is vermeld;

· legt ter zake aan betrokkene op de maatregel als bedoeld in artikel 2, eerste lid onder d. Wtra, te weten die van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registe rs, welke maatregel ingaat op de tweede dag volgend op de dag waarop deze beslissing onherroepelijk is geworden én de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd, en eindigt na ommekomst van de vermelde termijn;

· bepaalt de termijn waarbinnen betrokkene niet opnieuw in de registers kan worden ingeschreven, op drie maanden;

· verstaat dat de AFM en de voorzitter van de Nba na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven;

· verstaat dat, op grond van het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra, betrokkene het door klagers betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) aan klagers vergoedt.

Aldus beslist door mr. M.J. van Lee, voorzitter, mr. dr. G. van Rijssen en mr. R.P. van Eerde (rechterlijke leden) en P. Mansvelder RA en J. Maan AA (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. G.A. Genee, secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 7 juni 2019.

_________ __________

secretaris voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Ingevolge artikel 43 Wtra kan tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld door middel van het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA Den Haag). Het beroepschrift dient de gronden van het beroep te bevatten en te zijn ondertekend.

Berichten over uw Buurt

Dienstverlening

Beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden

ECLI:NL:TACAKN:2019:41 Accountantskamer Zwolle 17/1482 Wtra AK

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaak met nummer 17/1482 Wtra AK van 7 juni 2019 van