ECLI:NL:TACAKN:2016:66 Accountantskamer Zwolle 15/2441 Wtra AK

ECLI:	ECLI:NL:TACAKN:2016:66
Datum uitspraak:	08-08-2016
Datum publicatie:	08-08-2016
Zaaknummer(s):	15/2441 Wtra AK
Onderwerp:
Beslissingen:	Klacht gegrond met waarschuwing
Inhoudsindicatie:	Betrokkene heeft de aansprakelijkheid van een holding naast die van een dochter, en het daaraan gekoppelde zekerheidsrecht over het hoofd gezien. Was dat niet gebeurd dan had hij daarvoor oog gehad bij het samenstellen van de jaarrekening van de holding zodra de resultaten en het eigen vermogen van de dochter negatief waren. Dan had hij zich moeten afvragen of er grond was om een voorziening te vormen of in de toelichting op de balans melding te maken van een niet op de balans opgenomen verplichting. Op die aansprakelijkheid en het daaraan gekoppelde zekerheidsrecht had hij ook moeten wijzen in het kader van advisering over de inkomenspositie van wijlen de echtgenoot van klaagster na zijn pensionering en die van klaagster na het overlijden van die echtgenoot en bij de overdracht van de door de holding gehouden resterende aandelen van de dochter. Met het oog op de tegenstrijdige belangen van de partijen bij die overdracht had betrokkene die partijen uitdrukkelijk moeten wijzen op de mogelijkheid om een derde in te schakelen voor de advisering over de prijs van de aandelen. Waarschuwing.

ACCOUNTANTSKAMER

BESLISSING ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) in de zaak met nummer 15/2441 Wtra AK van 8 augustus 2016 van

X  Holding B.V. ,

gevestigd te [plaats] en

X1 ,

wonende te [woonplaats],

K L A A G S T E R S ,

raadsman: mr. M. Rebel,

t e g e n

Y RA ,

registeraccountant,

kantoorhoudende te [plaats],

B E T R O K K E N E ,

raadsvrouw: mr. J.M. Atema.

1.         Het verloop van de procedure

1.1       De Accountantskamer heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder:

-        het op 17 november 2015 ingekomen klaagschrift van 13 november 2015 met bijlagen;

-        het op 25 januari 2016 ingekomen verweerschrift van dezelfde datum met bijlagen;

-        de op 7 maart 2016 ingekomen brief van klaagsters van 4 maart 2016 met aanvullende bijlagen.

1.2       De Accountantskamer heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 18 maart 2016 waar zijn verschenen: [X1] (hierna ook: klaagster) in persoon en namens [X] Holding B.V., bijgestaan door mr. M. Rebel, advocaat te Renswoude, en betrokkene in persoon, bijgestaan door mr. J.M. Atema, advocaat te Amsterdam.

1.3       Klaagsters en betrokkene hebben op genoemde zitting hun standpunten doen toelichten (aan de hand van pleitaantekeningen, die aan de Accountantskamer zijn overgelegd) en toegelicht, alsmede doen antwoorden en/of geantwoord op vragen van de Accountantskamer.

2.         De vaststaande feiten

Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast.

2.1        Wijlen de heer [XA1], echtgenoot van klaagster, was tot 8 maart 2012 bestuurder en enig aandeelhouder van [X] Holding B.V. (hierna: [X] Holding). Op 8 maart 2012 is klaagster, kort nadat haar echtgenoot had vernomen dat hij ongeneeslijk ziek was, ook bestuurder van deze holding geworden. Sedert het overlijden van [XA1] op 18 december 2013 is klaagster de enige bestuurder en enig aandeelhouder van [X] Holding.  

2.2       [X] Holding was tot begin 2007 enig bestuurder en aandeelhouder van Bouwbedrijf [XA2] B.V. (hierna: Bouwbedrijf [XA2]). [X] Holding heeft begin 2007 44% van de aandelen in Bouwbedrijf [XA2] overgedragen aan [B] Holding B.V. (hierna: [B] Holding). Deze holding werd toen tevens medebestuurder van [XA2] Bouwbedrijf. Bestuurder en enig aandeelhouder van [B] Holding is [C] die ten tijde van de hiervoor vermelde aandelenoverdracht al 18 jaar in dienst was Bouwbedrijf [XA2]. Op 13 mei 2014 heeft [X] Holding de overige 56% van haar aandelen in Bouwbedrijf [XA2] voor een koopsom van € 1,- overgedragen aan [B] Holding. Tezelfdertijd is zij uitgetreden als bestuurder van [XA2] Bouwbedrijf. De hiervoor vermelde overdracht is een uitvloeisel van een afspraak in een tussen [X] Holding en [B] Holding gesloten aandeelhoudersovereenkomst. In artikel 6 van deze aandeelhoudersovereenkomst is (kort weergegeven) bepaald dat de koopsom waartegen de aandelen worden verkocht in onderling overleg wordt bepaald of, bij uitblijven van overeenstemming, door drie deskundigen.

2.3       Betrokkene is verbonden aan [Accountants B.V.1] te [plaats] (hierna: Accountants B.V.1]. Dit kantoor heeft (sedert 12 maart 2010) accountantsdiensten en fiscale diensten verleend aan [X] Holding, Bouwbedrijf [XA2], [B] Holding en aan [XA1], klaagster en [C] in privé. In het bijzonder betrof dit het (met ingang van het boekjaar 2009) samenstellen van de jaarrekeningen en het opstellen van de aangiftes inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Betrokkene was bij de uitvoering van de overeenkomsten het primaire aanspreekpunt voor [XA1] en klaagster. Dat was hij eerder al vanaf 2006, toen hij nog verbonden was aan een rechtsvoorganger van [Accountants B.V.1]. Betrokkene heeft (in ieder geval) vanaf het boekjaar 2007 de jaarrekeningen van [X] Holding en Bouwbedrijf [XA2] samengesteld. De laatste jaarrekening van [X] Holding die hij heeft samengesteld was die over het boekjaar 2013.   

2.4       Bij notariële akte van 7 augustus 2003 heeft [X] Holding aan Rabohypotheekbank N.V. en Coöperatieve Rabobank [naam] U.A. recht van hypotheek verstrekt tot een totaalbedrag van € 405.000,- op (kort weergegeven) haar bedrijfsruimte en werkplaats, voor al hetgeen de banken van zowel [X] Holding als van het Bouwbedrijf [XA2] (zowel van hen samen als van ieder van hen afzonderlijk) te vorderen hebben of mochten hebben uit hoofde van onder meer verstrekte en/of alsnog te verstrekken geldleningen, verleende en/of alsnog te verlenen kredieten.

2.5       In 2005 is aan Bouwbedrijf [XA2] ter financiering van de bouw van een appartementencomplex te [plaats] een krediet verstrekt waarvoor het bij akte van

7 augustus 2003 verstrekte hypotheekrecht mede tot zekerheid van terugbetaling strekte.

2.6       Bij notariële akte van 17 juni 2005 heeft Bouwbedrijf [XA2] ten gunste van de Rabohypotheekbank N.V. en Coöperatieve Rabobank [naam] U.A. een recht van hypotheek tot een bedrag van € 567.500,- verstrekt op (kort weergegeven)

15 appartementsrechten die deel uitmaken van het hiervoor bedoelde appartementencomplex, voor al hetgeen de banken te vorderen hebben uit hoofde van verstrekte en/of alsnog te verstrekken geldleningen, verleende en/of alsnog te verlenen kredieten in rekening-courant, tegenwoordige en/of toekomstige borgstellingen, dan wel uit welken anderen hoofde ook.

2.7       Bij brief van 30 november 2006 heeft de Coöperatieve Rabobank [naam] U.A. (hierna: de Rabobank) aan [X] Holding een financieringsvoorstel gedaan voor een geldlening (ter aflossing van het eerder aan Bouwbedrijf [XA2] verstrekte krediet). In het voorstel staat onder meer:

“ Financiering van EUR 700.000,- bestaande uit:

Geldlening van                           EUR 700.000,-

Afgelost wordt

Krediet in rekening-courant        EUR 540.000,-; rekeningnummer 3592.01.695

Gehandhaafd blijft:

(...)

In de uitwerking van het voorstel staat:

(...)

Zekerheden

De reeds bestaande zekerheden strekken ook tot zekerheid voor de aangeboden financiering.”

Het voorstel is op 6 december 2006 namens [X] Holding ondertekend door

[XA1].

2.8       Bij brief van 27 september 2007 heeft de Rabobank aan [X] Holding en Bouwbedrijf [XA2] een financieringsvoorstel voor een krediet gedaan. Daarin zijn zij zowel samen als ieder afzonderlijk als debiteur of rekeninghouder aangemerkt. Hierin staat onder meer:

“De financiering bestaat uit:

Krediet in rekening-courant van : EUR 580.000,00

Zekerheden

De bestaande zekerheden blijven gehandhaafd.

Voor de nadere afspraken verwijzen wij u naar de verdere uitwerking van het financieringsvoorstel.

In de verdere uitwerking van het  financieringsvoorstel staat:

“Krediet in rekening-courant van Eur 580.000,00

De (...) bank verstrekt het krediet (hoofdelijk) aan de rekeninghouder en de bank houdt hiervoor een rekening aan.

Het krediet wordt verstrekt voor onbepaalde tijd.

Het krediet wordt eenmalig ingeperkt met EUR 300.000,00 per 30-06-2008

Het krediet wordt bij de bank geadministreerd op rekening-courantnummer

[banknummer] (…)”

Het voorstel is namens [X] Holding en Bouwbedrijf [XA2] op 10 oktober 2007 ondertekend door [XA1].

2.9       In de toelichting op de balans in de jaarrekening van Bouwbedrijf [XA2] over 2007 is achter het woord ‘Zekerheden’ onder meer opgenomen: ‘hoofdelijke medeschuldverbintenis van [X] Holding BV.’. Daarboven wordt melding gemaakt van een rekening-courant krediet van de Rabobank gevolgd door het rekeningnummer dat is vermeld in de in rechtsoverweging 2.7 en 2.8 bedoelde financieringsvoorstellen. De jaarrekening over 2008 van Bouwbedrijf [XA2] bevat gelijkluidende vermeldingen als die over 2007. In de jaarrekeningen over 2009 tot en met 2011 van Bouwbedrijf [XA2] ontbreken die vermeldingen.

2.10     Bij brief van 21 september 2011 heeft betrokkene aan [XA1] een schriftelijke samenvatting verstrekt van een met hem en klaagster gevoerd gesprek in 2010 over diens pensioenpositie. Daarin staat onder meer dat [X] Holding een ‘spaarpot’ is van waaruit het inkomen na de pensioendatum van [XA1] wordt aangevuld met (onder meer) de jaarlijkse winst. Ten behoeve van de berekening van het eigen vermogen van [X] Holding op de pensioendatum van [XA1]  en het resultaat na pensioendatum is een inschatting van de balans en de winst- en verliesrekening van [X] Holding per die pensioendatum gemaakt.

2.11     In gespreksverslagen van 1 en 9 maart 2012 heeft betrokkene vastgelegd wat hij met [XA1] heeft besproken aangaande onder meer de verkoop(prijs) van de aandelen van [X] Holding in Bouwbedrijf [XA2] en het inkomen van klaagster.

2.12     Bij brief van 2 juli 2015 hebben klaagsters betrokkene meegedeeld dat hij bij zijn advisering aan [XA1] en klaagster over pensioen dat vanuit [X] Holding aan klaagster betaald zou kunnen worden, en met betrekking tot de verkoop van de aandelen in Bouwbedrijf [XA2] door [X] Holding aan [B] Holding, geen rekening heeft gehouden met het door [X] Holding op 7 augustus 2003 verstrekte recht van hypotheek noch met de financieringsovereenkomst van 10 oktober 2007 op grond waarvan [X] Holding mededebiteur is van een schuld van Bouwbedrijf [XA2]. Daardoor en doordat betrokkene [XA1] niet op die hypotheek en de aansprakelijkheid van Bouwbedrijf [XA2] heeft gewezen, zullen [X] Holding en klaagster schade lijden indien de Rabobank vanwege het onvermogen van Bouwbedrijf [XA2] om aan haar verplichtingen jegens de Rabobank te voldoen, [X] Holding zal aanspreken.

2.13     In reactie daarop heeft [Accountants B.V.] bij brief van 24 juli 2015 laten weten geen enkele aansprakelijkheid te aanvaarden waarna haar bij brief van 22 september 2015 een concept dagvaarding is toegezonden die (de raadsman van) [X] Holding voornemens was uit te brengen. In deze brief is tevens verzocht om ‘alle aantekeningen die zijn opgesteld in de dossiers van cliënten en het dossier van Bouwbedrijf [XA2] B.V. voorafgaand aan de laatste aandelenoverdracht’. Bij e-mailbericht van 1 oktober 2015 is door [D] RA namens [Accountants B.V.1] afwijzend op dit verzoek gereageerd.

3.         De klacht

3.1       Ten grondslag aan de door klaagsters ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klaagsters gegeven toelichting en naar ook betrokkene heeft begrepen, de volgende verwijten:

a.      betrokkene heeft de bankschuld als gevolg van de financieringsovereenkomst van 10 oktober 2007 (zie 2.8; hierna: de financieringsovereenkomst),  niet verwerkt in de jaarcijfers van [X] Holding over de periode van 2007 tot en met 2013 en in die jaarcijfers ook niets vermeld over het verstrekte zekerheidsrecht (zie 2.4), waarnaar in die financieringsovereenkomst wordt verwezen (het hypotheekrecht);

b.     betrokkene heeft bij de advisering over de pensioenpositie van [XA1] en klaagster, bij de advisering voorafgaand aan het overlijden van [XA1] en bij de advisering rond de overdracht van de resterende aandelen van [X] Holding in Bouwbedrijf [XA2] aan [B] Holding geen rekening gehouden met de financieringsovereenkomst en het hypotheekrecht;

c.      betrokkene heeft ten onrechte zowel de koper als de verkoper van de resterende aandelen van [A] Holding in Bouwbedrijf [XA2] bijgestaan;

d.     betrokkene heeft nagelaten om de negatieve gevolgen voor [X] Holding van (wat klaagsters aanduiden als) de borgstellingsconstructie weg te nemen of te verminderen;

e.      de bij brief van 22 september 2015 (zie 2.13) door de advocaat van klaagsters gevraagde gegevens zijn niet verstrekt.

3.2       Wat namens klaagsters bij de mondelinge behandeling als nieuwe standpunten naar voren is gebracht, is door de Accountantskamer niet opgevat als nieuwe klachtonderdelen  (waarvan de inbreng op een dergelijk laat tijdstip overigens ook in strijd zou zijn met de beginselen van een behoorlijke procesorde) doch als een ondersteuning van de betwisting van het gestelde in de door/namens betrokkene gegeven weerspreking van de klacht.

4.         De gronden van de beslissing

Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het volgende.

 4.1.1   Artikel 22, eerste lid, Wtra, zoals dat luidt sinds 1 januari 2014 en voor zover hier van belang, bepaalt dat geen klacht meer kan worden ingediend indien op het moment van indienen van de klacht drie jaren zijn verstreken nadat klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wta of de Wab bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep. Nu een aantal van de onder 3.1 weergegeven verwijten zien op verzuimen die zich (beweerdelijk) hebben voorgedaan meer dan drie jaar voor het indienen van het klaagschrift op 17 november 2015, zal hierna worden bezien of deze termijn is overschreden.

4.1.2    Zoals de Accountantskamer al eerder heeft geoordeeld, is voor de aanvang van de  termijn van drie jaren in artikel 22, eerste lid, Wtra sinds 1 januari 2014 beslissend of sprake is van een constatering van - geparafraseerd - het tuchtrechtelijk laakbare karakter van het handelen of nalaten van de accountant, dan wel van zodanige feiten dat daarop redelijkerwijs een vermoeden van zulk tuchtrechtelijk laakbaar handelen of nalaten kan worden gebaseerd. Daarbij is van belang hoe de klacht is omschreven, althans door de Accountantskamer moet worden opgevat. Het gaat er daardoor niet om of, en zo ja wanneer, een klager een handelen of nalaten van een accountant heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren, maar of, en zo ja wanneer, een klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat een handelen of nalaten in strijd is met de hiervoor bedoelde wet- en regelgeving.

4.1.3    Vastgesteld moet worden dat klaagster sub 2) sedert 8 maart 2012 medebestuurder is van [X] Holding. In die hoedanigheid moet zij op zich geacht worden kennis te hebben van al het feitelijk handelen of nalaten van betrokkene dat daarna heeft plaatsgevonden. Daar staat tegenover dat klaagster sub 2) zich (naar zij ter zitting onweersproken heeft verklaard) als bestuurder van [X] Holding naast haar baan in het onderwijs niet of nauwelijks met de bedrijfsvoering van [X] Holding heeft beziggehouden en dat (kort gezegd) de schuld van [X] Holding en de aansprakelijkheid van [X] Holding (voor schulden van Bouwbedrijf [XA2]) zijn ontstaan ver voordat zij als (mede)bestuurder van [X] Holding is aangetreden en dat van de schuld en die aansprakelijkheid in de jaarstukken van [X] Holding geen melding was gemaakt. Naar het oordeel van de Accountantskamer heeft klaagster sub 2) de beweerde nalatigheden waarop de klacht ziet, in redelijkheid niet eerder kunnen constateren dan tijdens of kort na een bespreking met medewerkers van de afdeling bijzonder beheer van de Rabobank, die in april 2015 heeft plaatsgevonden. Uitgaande van deze datum is de klacht ook voor zover zij de in 4.1.1 bedoelde verwijten behelst, tijdig ingediend.

4.2       Op grond van artikel 33 van de Wet op de Registeraccountants (oud; Wet RA) en sinds 1 januari 2013 op grond van artikel 42 van de Wet op het accountantsberoep (hierna: Wab) is de accountant bij het beroepsmatig handelen respectievelijk ten aanzien van de uitoefening van zijn beroep onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wet RA respectievelijk Wab bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.

4.3       Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, voor zover dit plaats had in de periode van 1 januari 2007 tot 4 januari 2014 worden getoetst aan de in die periode geldende Verordening gedragscode (RA’s) en daarvan in dit geval het (voor alle accountants geldende) deel A en het (voor openbaar accountants geldende) deel B1 en voor zover dit plaatshad ná 4 januari 2014 aan de sindsdien geldende Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA).

4.4       Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat het in een tuchtprocedure als de onderhavige in beginsel aan klaagsters is om feiten en omstandigheden te stellen en - in geval van (gemotiveerde) betwisting - aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

4.5       Voor hun verwijt in klachtonderdeel a. dat de bankschuld uit de financieringsovereenkomst ten onrechte niet is verwerkt in de jaarcijfers van [X] Holding, hebben klaagsters aangedragen dat betrokkene beschikte over deze financieringsovereenkomst en derhalve wist dat [X] Holding daarin samen met Bouwbedrijf [XA2] als debiteur is aangemerkt en aansprakelijk is voor terugbetaling. Ook wist hij dat in deze overeenkomst bij herhaling is verwezen naar ‘bestaande zekerheden’. Daarbij gaat het om het in 2003 verleende hypotheekrecht. Dat betrokkene een en ander wist blijkt uit de door betrokkene samengestelde jaarcijfers over 2007 en 2008 van Bouwbedrijf [XA2] waarin melding is gemaakt van de ‘hoofdelijke medeschuldverbintenis van [X] Holding’.

4.6       Betrokkene heeft tegen dit klachtonderdeel aangevoerd dat [XA1]  documenten heeft aangeleverd ten behoeve van het samenstellen van de jaarrekeningen. Betrokkene heeft geen afschriften van stukken die betrekking hebben op de hypotheekstelling in 2003 ontvangen. Hij heeft de notariële akte van 7 augustus 2003 pas ontvangen nadat in 2015 de hiervoor vermelde bespreking bij de Rabobank heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de kredietverstrekking in 2007 is wel een stuk aan hem overhandigd. Op het voorblad daarvan is alleen Bouwbedrijf [XA2] vermeld. Toen is hem niet meegedeeld dat ook [A] Holding aansprakelijk is voor terugbetaling van het verstrekte krediet. Daarom is dit stuk door betrokkene alleen in het dossier van Bouwbedrijf [XA2] gelegd. Betrokkene noch Bouwbedrijf [XA2] en [X] Holding hebben zich tot medio 2015 gerealiseerd dat ook [X} Holding voor de terugbetaling van dit krediet hoofdelijk aansprakelijk is. Dit is veroorzaakt doordat het krediet louter ter beschikking van Bouwbedrijf [XA2] is gesteld en geheel door [XA2] Bouwbedrijf wordt aangewend, rente en kosten ten laste van [XA2] Bouwbedrijf worden gebracht en betrokkene door [X] Holding niet in de Letters of Representation of anderszins op de hoogte is gesteld van de hoofdelijke aansprakelijkheid. Dit maakt dat de schuld feitelijk een rekening-courantschuld van Bouwbedrijf [XA2] betreft die als passief op de balans van Bouwbedrijf [XA2] dient te worden opgenomen en niet op de balans van [X] Holding, aldus klaagsters.

4.7       De Accountantskamer overweegt ten aanzien van dit klachtonderdeel als volgt.

4.7.1    Voorop moet worden gesteld dat de opdracht aan betrokkene een samenstellingsopdracht was, waarop Standaard 4410 (“Opdrachten tot het samenstellen van financiële overzichten”) van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS; zoals deze destijds luidde) van toepassing was. Een accountant is verplicht de samenstellingswerkzaamheden met deskundigheid en zorgvuldigheid uit te voeren en mag, wanneer hij constateert, althans behoort te constateren, dat de aan hem verstrekte gegevens onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend zijn, deze gegevens niet zonder meer verwerken. In dat geval dient de accountant - in overeenstemming met het bepaalde in paragrafen 13 en 14 van Standaard 4410 - nadere inlichtingen in te winnen en verkregen informatie en ontvangen toelichtingen te verifiëren.

4.7.2    Artikel 2:374 lid 1 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor zover hier van belang, luidt:

1. Op de balans worden voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan.

En  artikel 2:376 BW bepaalt, voor zover hier van belang,:

Heeft de rechtspersoon zich aansprakelijk gesteld voor schulden van anderen of (...) dan worden de daaruit voortvloeiende verplichtingen, voor zover daarvoor op de balans geen voorzieningen zijn opgenomen, vermeld en ingedeeld naar de vorm der geboden zekerheid.

4.7.3    In hoofdstuk B10 van de (voor [X] Holding geldende) Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (hierna: RJkl) is in alinea 105 bepaald dat een voorziening wordt opgenomen als aan de volgende drie voorwaarden wordt voldaan:

a. de rechtspersoon heeft een (in rechte afdwingbare of feitelijke) verplichting;

b. het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en

c. er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting.

En in paragraaf 2 van dit hoofdstuk zijn in alinea 201, de in artikel 2:376 BW genoemde ‘niet in de balans opgenomen verplichtingen’ gedefinieerd waaronder:

c. meerjarige financiële verplichtingen: bestaande verplichtingen waartoe de rechtspersoon voor een aantal toekomstige jaren is verbonden, zoals die welke uit langlopende overeenkomsten voortvloeien, waarvan de tegenprestatie eveneens in die toekomstige jaren zal plaatsvinden; en

d. schulden van anderen (…) waarvoor de rechtspersoon zich aansprakelijk heeft gesteld en voor zover hier geen voorziening voor is gevormd.

In alinea 202 is voorgeschreven:

 wanneer een rechtspersoon gezamenlijk met anderen of hoofdelijk aansprakelijk is voor een verplichting, wordt het deel van de verplichting waaraan naar verwachting door de andere partij wordt voldaan, behandeld als een niet in de balans opgenomen verplichting. Voor het andere deel van de verplichting, waarvoor een uitstroom van middelen waarschijnlijk is, vormt de rechtspersoon een voorziening.

Op grond van het in dit hoofdstuk in alinea 204 bepaalde wordt de aard van de niet in de balans opgenomen verplichting voor iedere categorie ervan, in de toelichting kort beschreven.

4.7.4    De Accountantskamer stelt vast dat in de toelichting op de balans in de (enige twee overgelegde) jaarrekeningen van [X] Holding, die over 2012 en 2013 (waarbij betrokkene in de loop van 2014 een samenstellingsverklaring heeft afgegeven), is vermeld dat het resultaat in die boekjaren van haar deelneming Bouwbedrijf [XA2] negatief was en dat ook het eigen vermogen van die deelneming aan het eind van die boekjaren negatief was. Om die reden is de waarde van de deelneming in beide jaren op nihil gesteld. Afgaande op de door klaagsters ingebrachte conceptjaarrekening van Bouwbedrijf [XA2] over 2014 heeft deze rechtspersoon ook in 2014 een verlies geleden en had zij aan het einde van dat jaar een (nog meer) negatief eigen vermogen.  De Accountantskamer stelt vervolgens vast dat op het tweede blad van de financieringsovereenkomst naast Bouwbedrijf [XA2] ook [X] Holding is genoemd als debiteur van het verschafte krediet in rekening-courant. Nu betrokkene ter zitting heeft verklaard dat de financieringsovereenkomst waarschijnlijk begin 2008 aan hem ter hand is gesteld, had hij dit debiteurschap toen al kunnen en moeten opmerken. Dat gold ook voor het feit dat het hypotheekrecht volgens de financieringsovereenkomst mede tot zekerheid strekte voor de terugbetaling van het op grond van de financieringsovereenkomst aan Bouwbedrijf [XA2] verschafte krediet. Dat [XA1] een en ander niet aan hem heeft meegedeeld, maakt niet dat betrokkene geen oog voor deze gegevens behoorde te hebben of kan volhouden dat hij daarvan geen weet had. De verwijzing naar de door [X] Holding afgegeven Letters of Representation kan betrokkene ook niet baten, juist omdat [X] Holding de financieringsovereenkomst aan hem had gegeven zodat niet kan worden gezegd dat [X] Holding hem niet alle gegevens met betrekking tot (kort gezegd) schulden en (mogelijke) verplichtingen had verschaft. Onder deze omstandigheden had betrokkene moeten constateren dat de aan hem verstrekte gegevens (wat betreft de holding) onvolledig of anderszins onbevredigend waren in die zin dat hij zich had moeten afvragen of het hier ging om een verplichting waarvoor op de balans een voorziening moest worden gevormd en/of een verplichting die in de toelichting op de balans moest worden vermeld als een niet in de balans opgenomen verplichting. Onder verwijzing naar de maatstaf verwoord in rechtsoverweging 4.7.1 had betrokkene vervolgens nadere inlichtingen dienen in te winnen en verkregen informatie en ontvangen toelichtingen moeten verifiëren. Zijn onderbouwde bevindingen op basis daarvan had betrokkene moeten vastleggen, zoals is bepaald in paragraaf 10 van Standaard 4410.  Door nader onderzoek achterwege te laten heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2 onder d van de VGBA. Klachtonderdeel a. is derhalve in zoverre gegrond.  

4.8       Wat betreft klachtonderdeel b. hebben klaagsters het volgende naar voren gebracht. Bij brief van 21 september 2011 heeft betrokkene een samenvatting van een in 2010 gehouden bespreking met klaagster en [XA1] over diens pensioenpositie aan hen verstrekt (zie 2.10). Daarin is, zo stellen klaagsters, met geen woord gerept over het bestaan van de schuld uit de financieringsovereenkomst van 10 oktober 2007 en ook niet over het zekerheidsrecht dat de bank heeft jegens [X] Holding voor onder meer de schuld van Bouwbedrijf [XA2]. Door de schuld uit hoofde van het krediet in rekening-courant ten bedrage van € 580.000,-, die [X] Holding niet kan dragen, is er ‘in plaats van een pensioenvoorziening sprake (…) van een technisch failliete vennootschap’. Voorts heeft betrokkene in de gesprekken van 1 maart 2012 en 9 maart 2012 (zie 2.11) nagelaten om te wijzen op wat klaagsters (juridisch minder zuiver) aanduiden als de borgstellingsconstructie en zijn in het kader van de overdracht van de resterende aandelen van [X] Holding in Bouwbedrijf [XA2] aan [B] Holding diverse gesprekken gevoerd met betrokkene, maar ook daarin is volgens klaagsters met geen woord gesproken over ‘de last c.q. het risico dat er nog lag in [X] Holding’.

4.9       De Accountantskamer ziet zich bij de beoordeling van dit klachtonderdeel gezien het ontbreken van een specifiek voorschrift met betrekking tot de hier aan de orde zijnde advisering, voor de vraag gesteld of betrokkene bij die advisering de voor een accountant geldende gedrags- en beroepsregels in acht genomen heeft. In het verslag van de pensioenbespreking met datum 21 september 2011 heeft betrokkene de vijf bronnen benoemd waaruit het inkomen van [XA1] na pensioendatum zou bestaan. Daaronder is genoemd ‘dividenduitkering uit [X] Holding B.V’, dat door betrokkene in die brief is gekwalificeerd als een spaarpot van waaruit het inkomen van [XA1] na pensioendatum wordt aangevuld. In dat kader heeft betrokkene een inschatting gemaakt van de balans en de winst- en verliesrekening van [X] Holding per 31 december 2015. In deze schets is niets opgenomen met betrekking tot de verplichting uit de financieringsovereenkomst en het daaraan gekoppelde hypotheekrecht. Ervan uitgaande dat betrokkene toen al kennis droeg van de financieringsovereenkomst, had hij [XA1] en klaagster erop moeten wijzen dat die (mogelijke) verplichting en dat hypotheekrecht van invloed zouden kunnen zijn op (kort gezegd) het vermogen en het resultaat van [X] Holding op de pensioendatum van [XA1]. Het mag voorts zo zijn dat betrokkene, zoals hij heeft gesteld, in het kader van zijn advisering over de pensioenpositie heeft kenbaar gemaakt dat stamrecht- en dividenduitkeringen plaats zouden kunnen hebben mits [X] Holding daarvoor toereikende middelen zou hebben, maar voor de inschatting van de hoogte van die middelen was het voor [XA1] en klaagster evident van belang om zich te realiseren dat sprake was van een mogelijke verplichting van [X] Holding en van een daaraan gekoppeld hypotheekrecht en dus om daarop in dit kader door betrokkene te worden gewezen. Dat had nogmaals moeten gebeuren tijdens de besprekingen op 1 maart en  9 maart 2012, besprekingen die zijn gehouden om met het oog op het op korte termijn te verwachten overlijden van [XA1] diens financiële situatie inzichtelijk te maken. Ter zitting heeft betrokkene aangaande de aandelenoverdracht verklaard dat ‘hoofdelijke aansprakelijkheid’ onderwerp van bespreking met een cliënt hoort te zijn in verband met een overdracht van aandelen (van de aansprakelijke entiteit) mits een accountant ervan op de hoogte is dat van een zodanige aansprakelijkheid sprake is. De Accountantskamer is van oordeel dat van betrokkene in dit geval had kunnen worden gevergd dat hij de hier aan de orde zijnde mogelijke aansprakelijkheid bij zijn advisering in het kader van de aandelenoverdracht ter sprake had gebracht, omdat hij, zoals hiervoor al is vastgesteld, van die aansprakelijkheid had behoren te weten.

Dit nalaten van betrokkene op elk subonderdeel, daargelaten of dit aan de zijde van klaagsters tot schade heeft geleid, over welk causaal verband de Accountantskamer zich niet uitlaat, moet worden aangemerkt als een schending van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. en nader omschreven in hoofdstuk A-130 VGC en (voor zover het nalaten zich heeft voorgedaan na 4 januari 2014) het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2 onder d van de VGBA. De klacht is dan ook in zoverre gegrond.

4.10.1   Ten aanzien van klachtonderdeel c. overweegt de Accountantskamer als volgt. Vast staat dat betrokkene zowel met koper als verkoper van de resterende aandelen in Bouwbedrijf [XA2] gesproken heeft over de aanbod- en overnameplicht op grond van de aandeelhoudersovereenkomst en (naar ter zitting is gesteld) in algemene zin ook over de verschillende wijzen waarop de koopprijs zou kunnen worden bepaald en voorts dat hij klaagster in gesprekken over haar inkomenspositie heeft geïnformeerd over de geringe waarde van de aandelen. Betrokkene heeft uitdrukkelijk ontkend dat hij heeft geadviseerd over de (ver)koopprijs van de betreffende aandelen. Dat wilde hij ook niet gezien het potentieel strijdige belang van verkoper en koper, en dat heeft hij aan beide partijen gemeld. Hij heeft van klaagster begrepen dat zij notaris mr. [E] als haar adviseur in deze kwestie beschouwde. Deze notaris heeft de koopovereenkomst ten behoeve van de aandelenoverdracht opgesteld en klaagster “bij dit proces” geadviseerd. De koopprijs is in onderling overleg tussen klaagster en [C] vastgesteld en wel, naar betrokkene heeft vernomen, op voorstel van klaagster. De prijs (€ 1) is kennelijk ingegeven door het feit dat Bouwbedrijf [XA2] een fors negatief eigen vermogen heeft, aldus betrokkene. Klaagster heeft ter zitting verklaard dat betrokkene nooit tegen haar heeft gezegd dat zij er goed aan deed met het oog op de aandelenoverdracht een andere adviseur in te schakelen. Hij heeft wel gezegd dat hij in een lastig parket verkeerde. Eveneens ter zitting heeft betrokkene verklaard dat hij klaagster had aangeraden een eigen adviseur in de arm te nemen. Door klaagster is ter zitting met instemming van betrokkene een e-mailbericht van betrokkene aan een medewerker van het notariskantoor overgelegd, waarin betrokkene aan deze medewerker heeft geschreven dat hij de overdrachtsakte heeft beoordeeld en hem in kennis stelt van zijn opmerkingen daarover.

4.10.2  De Accountantskamer heeft al herhaaldelijk overwogen dat een openbaar accountant van een entiteit met twee of meer bestuurders/aandeelhouders die optreedt voor die entiteit én die bestuurders/aandeelhouders, op grond van de VGC en haar opvolgster de VGBA, voortdurend bedacht moet zijn op mogelijke bedreigingen voor de naleving van de fundamentele beginselen vervat in zowel de VGC als de VGBA. In het bijzonder moet in dit verband gedacht worden aan het (dreigen te) ontstaan van belangenconflicten tussen de bestuurders/aandeelhouders en daarmee de kans op niet naleving van het fundamentele beginsel van objectiviteit als bedoeld in artikel A-100.4 onder b. van de VGC en artikel 2 onder c van de VGBA. In de geschetste situatie verdient evenzeer speciale aandacht het in acht nemen van de verplichting tot geheimhouding van informatie. Doen zich op enig moment bedreigingen voor het niet naleven van de fundamentele beginselen voor, dan dient de accountant (in de terminologie van artikel 21, eerste lid, van de VGBA) een toereikende maatregel te nemen, die ertoe leidt dat hij zich aan de fundamentele beginselen houdt. Slaagt hij er niet in een zodanige maatregel te nemen, dan hoort hij volgens het tweede lid van artikel 21 van de VGBA de professionele dienst te weigeren of te beëindigen, en zo nodig de relatie te beëindigen met de organisatie waarvoor hij een professionele dienst uitvoert of uitvoerde. De gesignaleerde bedreiging(en), zijn beoordeling daarvan, de toegepaste maatregel(en) en zijn conclusie dient de accountant op grond van het derde lid van artikel 21 van de VGBA vast te leggen. In artikel A-100.2 van de VGC is in iets andere bewoordingen hetzelfde bepaald als in het eerste en derde lid van artikel 21 van de VGBA ten aanzien van het signaleren van een bedreiging (van niet te verwaarlozen betekenis). Het vorenstaande impliceert dat uit de fundamentele beginselen in de VGC en de VGBA niet als algemene regel voortvloeit dat een accountant zich na (en vanwege) het ontstaan van een (dreigend) belangenconflict tussen de bestuurders/aandeelhouders van een entiteit altijd (zo spoedig mogelijk) dient terug te trekken als accountant van én de entiteit én de bestuurders/aandeelhouders. Dat neemt niet weg dat er zich situaties kunnen voordoen waarin het zich volledig terugtrekken als accountant van én de bestuurders/aandeelhouders én de entiteit (of in de terminologie van de VGBA: het weigeren of beëindigen van een professionele dienst en het beëindigen van de relatie met de organisatie voor wie de dienst werd uitgevoerd) wel geboden is teneinde naleving van de fundamentele beginselen te waarborgen. Volgens vaste jurisprudentie van de Accountantskamer en het College van Beroep voor het bedrijfsleven is een schending van het fundamentele beginsel van objectiviteit niet alleen aan de orde indien wordt vastgesteld dat van een objectieve oordeelsvorming daadwerkelijk geen sprake is, maar ook indien duidelijk is dat een accountant zich heeft begeven in een situatie waarin zijn objectiviteit te zeer in het gedrang komt.

4.10.3  In deze zaak staat vast dat betrokkene al jarenlang de accountant was van verkoper [X] Holding (en vanaf 2012 ook van haar bestuurster) en van koper [B] Holding en haar bestuurder. Gelet op de in 4.10.2 omschreven maatstaven kan betrokkene geen tuchtrechtelijk verwijt worden gemaakt van het enkele feit dat hij in de aanloop naar de aandelenoverdracht voor beide partijen als accountant is blijven optreden en met hen over die overdracht heeft gesproken en over de wijzen waarop de prijs zou kunnen worden bepaald. Gezien de (door betrokkene onderkende) uiteenlopende belangen die voor de verkoper en de koper op het spel stonden bij de bepaling van de prijs van de resterende aandelen, had van betrokkene naar het oordeel van de Accountantskamer in het kader van de door hem te treffen waarborgen voor zijn objectiviteit en onpartijdigheid wel gevergd kunnen worden dat hij partijen schriftelijk had gewezen op de mogelijkheid van de inschakeling van een derde die als deskundige (bindend) zou kunnen adviseren over de prijsbepaling, zulks in lijn met  het bepaalde in de artikel 6 van de aandeelhoudersovereenkomst. Een mededeling met die inhoud strookte geheel met zijn opvatting dat hij zich diende te onthouden van advisering over de prijsbepaling. Zo betrokkene meende dat notaris mr. [E] als adviseur van klaagster optrad, had het voor de hand gelegen dat hij haar expliciet had laten weten dat hij daarvan uitging. Niet gebleken is dat hij een en ander heeft gedaan. Bovendien heeft betrokkene ter zitting erkend dat hij de bedreigingen die hij heeft gesignaleerd en de door hem daartegen getroffen waarborgen/maatregelen niet schriftelijk heeft vastgelegd. Dit klachtonderdeel is daarom gelet op het vorenstaande in zoverre gegrond. De Accountantskamer vindt geen aanleiding om zich uit te spreken over de kans dat na het inschakelen van een derde de mogelijke verplichting van [X] Holding uit hoofde van de financieringsovereenkomst en het daaraan gekoppelde hypotheekrecht aan het licht zouden zijn gekomen, zoals de raadsman van klaagsters - kennelijk zonder zich voldoende rekenschap te geven van het verschil tussen tuchtrecht en aansprakelijkheidsrecht -  op de zitting heeft betoogd.

4.11     Gesteld al dat betrokkene de door klaagsters gestelde negatieve gevolgen van de mogelijke verplichting van [X} Holding en het daaraan gekoppelde hypotheekrecht, door hen bestempeld als borgstellingsconstructie, weg had kunnen nemen of had kunnen verminderen, ziet de Accountantskamer niet in dat en om welke reden hij dat, als hij zich een en ander tijdig had gerealiseerd, spontaan tot zijn taak had behoren te rekenen. Klachtonderdeel d. is derhalve ongegrond.

4.12 Voor zover klaagsters betrokkene in klachtonderdeel e. verwijten de bij de brief van 22 september 2015 gevraagde stukken niet te hebben verstrekt faalt dit verwijt alleen al omdat de brief van 22 september 2015 niet aan betrokkene maar aan [Accountants B.V.1] was gericht. De Accountantskamer laat dan nog daar dat klaagsters niet aannemelijk hebben gemaakt om welke reden er een plicht bestond om (de) door betrokkene vervaardigde aantekeningen aan hen te verstrekken. De grondslag daarvoor vloeit naar het oordeel van de Accountantskamer niet enkel voort uit betaling voor verrichte werkzaamheden zoals klaagsters lijken te veronderstellen. Klachtonderdeel e. is dan ook ongegrond.

4.13     Nu de klacht gedeeltelijk gegrond moet worden verklaard, kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing daaromtrent houdt zij rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van waarschuwing passend en geboden. Daarbij heeft de Accountantskamer in ogenschouw genomen dat de bron voor alle verzuimen steeds dezelfde is namelijk dat betrokkene de in 2007 overeengekomen aansprakelijkheid van [A] Holding en het daaraan gekoppelde zekerheidsrecht kennelijk over het hoofd heeft gezien.

4.14      Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist.

5.         Beslissing

De Accountantskamer:

• verklaart de klacht gegrond zoals hiervoor vermeld;

·       verklaart de klacht  voor het overige ongegrond;

·       legt ter zake aan betrokkene op de maatregel van   waarschuwing ;

·       verstaat dat de AFM en de voorzitter van de Nba na het onherroepelijk worden van deze uitspraak én de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer, zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven;

·       verstaat dat, op grond van het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra, betrokkene het door klaagsters betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) aan klaagsters vergoedt.

Aldus beslist door mr. M.J. van Lee, voorzitter, dr. mr. A.M. van Amsterdam en mr. H. de Hek (rechterlijke leden) en Th.A. Verkade en D.J. ter Harmsel AA RB (accountantsleden), in aanwezigheid van mr. G.A. Genee, secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 8 augustus 2016.

_________                                                                                          __________

secretaris                                                                                           voorzitter

Deze uitspraak is aan partijen verzonden op:_____________________________

Ingevolge artikel 43 Wtra kan tegen deze uitspraak binnen 6 weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld door middel van het indienen van een beroepschrift bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (adres: Postbus 20021, 2500 EA  Den Haag). Het beroepschrift dient te zijn ondertekend en de gronden van het beroep te bevatten.